借款费用如何进行税务处理

借款费用如何进行税务处理

问：深圳伟达实业公司2013年1月1日折价发行债券，债券面值为5000万元，发行价为4000万元，期限为5年，票面利率6％，同期市场利率为8％，则债券折价金额为1000万元。请问，我公司发生的借款费用如何进行税务处理？

深圳伟达实业公司李会计答：一、借款费用的内涵

根据《企业会计准则第17号——借款费用》的有关规定，所谓借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。反映的是企业借入资金所付出的代价。各项目的具体含义如下：

1．因借款而发生的利息。借款利息，是指企业向其他组织、个人借用资金而支付的利息。利息是使用资金的代价，是借款费用的最主要的组成部分，它包括企业向银行或其他金融机构等借入资金发生的利息、发行债券发生的利息，以及为构建固定资产而发生的带息债务应当承担的利息等。在这里要注意的是，因借款而发生的利息，是指每一会计期间按照权责发生制原则应当予以确认的利息费用，不应包括在会计期间之前和之后发生的利息费用。例如，某公司于2002年1月1日借入5年期借款1000万元，年利率6％，尽管公司在5年内该借款将需支付利息费用300万元，但在2002年的年度财务报告中，利息费用应为60

万元，不包括以后会计期间将要负担的利息240万元。

2．因借款而发生折价或溢价的摊销。因借款而发生的折价或溢价主要是指发行公司债券发生的折价或溢价。折价或溢价的摊销实质上是对借款利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），因而构成了借款费用的组成部分。企业应在借款的存续期间对折价或溢价进行分期摊销。折价或溢价的摊销方法，可以采用实际利率法，也可以采用直线法。

构成借款费用的折价或溢价的摊销只是每一会计期间应摊销的折价或溢价，而不是因借款所发生的折价或溢价总额。因为企业虽然因借款（如发行债券）折价或溢价导致现金流入

减少或增加，但按照权责发生制原则，企业可作为借款费用核算的应是每期折价或溢价的摊销额，只有该摊销额才是每期利息费用的调整，构成借款费用的有机组成部分，而未摊销的折价或溢价，其性质应为负债或负债的抵减项目，而非费用。

【案例说明】深圳伟达实业公司2013年1月1日折价发行债券，债券面值为5000万元，发行价为4000万元，期限为5年，票面利率6％，同期市场利率为8％，则债券折价金额为1000万元。

【专家解析】深圳伟达实业公司采用直线法摊销折价，则在2013年的年度财务报告中，只有当年应计利息300万元（5000×6％）和当年摊销的折价200万元〔（5000－4000）÷5〕，确认为当年的借款费用（两项合计为5000万元），未摊销的折价则不能作为借款费用，仍应作为应付债券的抵减项目进行核算和反映。

3．因借款而发生的辅助费用。因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用，由于这些费用是因安排借款而发生的，也属于借入资金所付出的代价，是借款费用的构成部分。

4．因外币借款而发生的汇兑差额。由于汇率并不是固定的，二是根据各国经济发展情况、市场需求等因素，不停的波动，所以因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。由于汇率的变化往往和利率的变化相联动，它是企业外币借款所需承担的风险，因此，因外币借款相关汇率变化所导致的汇兑差额，属于借款费用的有机组成部分。

二、关于借款费用的税法规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，《企业所得税法实施条例》）第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，予以扣除。

企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

该条作为新税法新增的原则性规定，可从以下两个方面来理解：

1．需要资本化的借款费用，予以分期扣除或者摊销。企业所发生的借款费用，有些是用于一些长期资产的构建等，其经济利益并不能得到立即实现，而是需要一个长期的过程，或者体现在其他一些需要长期才能回收利益的企业资产中，根据企业所得税税前扣除中的收入与支出相配比原则，对于这部分借款费用是不能予以在发生时全额直接扣除，而应计入有关资产的成本，予以分期扣除或者摊销。所以，本条第二款对需要资本化的借款费用作了列举，并明确规定其应计入有关资产的成本，只能分期扣除或者摊销。

根据新修订的企业会计准则有关借款费用的规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定的可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。本条第二款对此作了细微的调整，即将符合资本化条件的资产限定为固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到可预定销售状态的存货，因为企业所得税法和本条例所规定的固定资产，已经包括了投资性房地产，而无形资产与固定资产类

似，其价值的实现也是需要一个长期的过程，其有关支出或者费用也应予以分期摊销，该条也将其纳入符合资本化条件的资产范围。所以，该条规定的应计入有关资产成本的借款费用，是限于企业为购置、建造和生存固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货而发生的借款费用，而且此类费用必须限于这些资产的构建期间。在这些资产构建后，或者存货达到预定可销售状态后而发生的所谓借款费用，是不允许计入有关资产的成本，而是应根据其他有关规定作相应税务处理。

需要注意的是，借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税难度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。但是，从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。

2．不需要资本化的借款费用，准予在费用发生当期扣除。前述列举的借款费用入股是不需要资本化的，就允许在发生当期扣除，这是借款费用扣除的一个原则性规定，只要是不明确被认定喂资本化支出的费用，都应该被视为不需要资本化的借款费用，予以当期扣除。

《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。”

该条的主要内容包括：

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除。因为我国现在的金融企业承担绝大部分的资金借贷功能，关于金融企业的借贷业务所应准时的行为规范，已经存在着大量的法律法规规定，其贷款利率、贷款规则等都有一系列的法律限制，借贷行为较为规范和透明，所以非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除。

（2）金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除。与非金融企业向金融企业借款的规定一样，金融企业从事吸收公众存款和进行同业拆借业务等，也需要遵守一系列的行为规范，法律上有较为严格的要求，其存款利率、拆借利率等也都有着明确的要求和限制。因此，金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除

（3）企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除。企业筹借生产经营活动资金，除了向金融企业借款外，还有一种重要形式就是，通过发行企业债券，向社会大众借款。企业发行债券的条件和要求相对较为严格，法律法规对可以发行债券的企业所应具备的条件，发行债券的规模、利率等都有着明确规范和要求，也需要事先经有关主管部门批准，处于一个透明、可控的状态，是企业生产经营活动的正常需要，其发生的利息支出，准予全科扣除。

（4）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。与前三项规定的利息支出可以全额扣除不同，非金融企业