2019年注会第27章合并财务报表
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第二十七章 合并财务报表
中国财政科学研究院
赵建辉博士
1
第一节 合并财务报表的合并理论及概述
一 合并财务报表的含义
合并财务报表——是指反映母公司和其全部子 公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果 和现金流量的财务报表。
2019年7月19日
2
二 合并财务报表的理论
合 并 报 表 理 论
2019年7月19日
操 营上纵纵决董—A策事—公能会司股操的东纵表大董决会事的会表决
40%
30%
A公司
30%
2019年7月19日
17
6 权力来自于表决权以外的其他权利－来自合同安排
结构化主体 定义：结构化主体，是指因其设计而导致在确定
其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因 素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合 同安排或其他安排形式（如证券化产品、资产支 持融资工具、部分投资基金等）。
母公司理论
强调的是母公司股东的利益， 少数股东权益单独在合并 报表列示
实体理论
强调企业集团中所有成员 需一视共仁，同等对待， 少数股东权益在合并负债表 中股东权益列示
所有权理论
强调的是合并报表编制方对另 一企业的经济活动和财务决策 具有重大影响的所有权，比例 合并法的理论基础
3
三 合并财务报表的构成
18
7.权力与回报之间的联系
权力
可变回报
对被投资方拥有权力，但无法通过该 权力获得可变回报
享有可变回报，但不能用权力主导 对回报产生最重大影响的相关活动
无控制
19
二、纳入合并范围的特殊情况－对被投资方可分割部分的控制
可分割部分的条件：该部分的资产 产生的回报不能由该部分以外的被 投资方其他部分享有，该部分的负 债也不能用该部分以外的被投资方
2019年7月19日
8
(三)判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能运用 此权力影响回报金额
1、权力的定义
权力来源于权利
投资方能够主导被投资方的相关活动时就称其对被投资方享有权力
现时能力
权
实质性权利
力
自己行使
常表现为表决权
2019年7月19日
9
2 相关活动
识别相关活动 谁（如有）目前有权
利主导这些活动
（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
2019年7月19日
16
甲公司 乙公司 丙公司
(310)(%甲(324的)公)AA表司公公决与司司权乙董委章董公事托司程事甲会协规会公议有定有司,乙9,9管甲人人公理公构司中,甲司成, , 公 有甲司权公拥决司有定能有A公A5任人公司免以7司其0%上的中的—财5表人—务决能以与权操,经能
资产偿还．
投资方能控制分割部分，应将其合 并
20
三、 合并范围的豁免－投资性主体
(一)豁免规定
投资性主体
母 公 司
非投资主体
只合并为其提供投资性服务的子公司
全部子公司
2019年7月19日
21
三、 合并范围的豁免－投资性主体 (一)豁免规定
22
(二)投资性主体的定义(间接投资的中间人)
同时满足以下三个条件时，母公司为投资性主体 (服增公）
Leabharlann Baidu12
4 权力的持有人应为主要责任人
决策权范围
越广越可能是主要责任人
主
其他方享有的权利
越广越可能是代理人
要
责
任
与其所提供的服务相称
人
薪酬水平
不同时满足不是代理人
薪酬协议仅包括常见的条款
因持有被投资方的其他权益所承担可变回报的风险
越大越可能是主要责任人
2019年7月19日
13
5 权力的一般来源－来自表决权
向投资方提供投资管理服务，获取资金
投
资 主
唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资方获得回报
体
按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价
2019年7月19日
23
（三）投资性主体的特征 (一一关权)
(1)拥有一个以上投资(投资对象） (2)拥有一个以上投资方(委任人) (3)投资方不是该主体的关联方； (4)其所有者权益以股权或类似权益方式存在
15
3、通过直接或间接拥有半数以下表决权而拥有权力
满足下列条件之一，母公司能够控制被投资单位，应纳入合并报表范围 （1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数 以上的表决权；
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
合并资产负债表
合
合并利润表
并
报 表
合并所有者权益变动表
组 成
合并现金流量表
附注
2019年7月19日
4
第二节 合并范围的确定 一、以“控制为基础，确定合并范围
控制三要素：
权力、可变回报、 影响
2019年7月19日
5
控制三要素之间的关系
6
评估控制的具体方法
(一)被投资方的设立目的和设计
相关活动
设
立
相关活动的决策机制
目
的
和
谁拥有现时能力主导这些活动
设
计 谁从这些活动中获得可变回报
2019年7月19日
7
(二)判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
可变回报（可能会随被投资方业绩而变动的回报）
可
股利、被投资方经济利益的其他分配
变
回
因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的回报
报
形
式 其他利益持有方无法得到的回报
1、通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
80%
（1）母公司直接拥有
M公司
A公司
具
体
包 括 （2）母公司间接拥有
三
M公司
80% A公司
60% B公司
种
情 况
（3）母公司直接和间接合计拥有
80% A公司
M公司
25%
30% C公司
2019年7月19日
14
2、通过直接或间接拥有半数以上表决权而无权力 主要取决于相关的章程规定
权利
11
3 权力是一种实质性权利
(2) 保护性权利 (行使权 利有条件)
仅享有保护性权利的投资方不 拥有对被投资方的权力。
保护性权利通常仅适用于被投 资方发生根本性改变或某些特 殊例外的情况，通常包括股东 会行使的修改章程，增加或减 少注册资本，发行公司债券， 公司合并、分立、结算或变更
公司形式等事项的表决权。
相关活动是指对被投资方的回报产生重 大影响的活动，如：
商品或劳务的销售和购买； 金融资产的管理； 资产的购买和处置； 研究与开发活动； 融资活动，包括确定资本结构和 获取融资。
谁就拥有 对被投资 方的权力
10
3 权力是一种实质性权利
(1)实质性权利 (行使权 利无条件)
实质性权利，是指持有人 在对相关活动进行决策时 有实际能力行使的可执行
一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件， 但并不强制要求同时具备上述四项特征。
24
（四）因投资性主体的转换引起的合并范围的变化
中国财政科学研究院
赵建辉博士
1
第一节 合并财务报表的合并理论及概述
一 合并财务报表的含义
合并财务报表——是指反映母公司和其全部子 公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果 和现金流量的财务报表。
2019年7月19日
2
二 合并财务报表的理论
合 并 报 表 理 论
2019年7月19日
操 营上纵纵决董—A策事—公能会司股操的东纵表大董决会事的会表决
40%
30%
A公司
30%
2019年7月19日
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6 权力来自于表决权以外的其他权利－来自合同安排
结构化主体 定义：结构化主体，是指因其设计而导致在确定
其控制方时不能将表决权或类似权利作为决定因 素的主体，主导该主体相关活动的依据通常是合 同安排或其他安排形式（如证券化产品、资产支 持融资工具、部分投资基金等）。
母公司理论
强调的是母公司股东的利益， 少数股东权益单独在合并 报表列示
实体理论
强调企业集团中所有成员 需一视共仁，同等对待， 少数股东权益在合并负债表 中股东权益列示
所有权理论
强调的是合并报表编制方对另 一企业的经济活动和财务决策 具有重大影响的所有权，比例 合并法的理论基础
3
三 合并财务报表的构成
18
7.权力与回报之间的联系
权力
可变回报
对被投资方拥有权力，但无法通过该 权力获得可变回报
享有可变回报，但不能用权力主导 对回报产生最重大影响的相关活动
无控制
19
二、纳入合并范围的特殊情况－对被投资方可分割部分的控制
可分割部分的条件：该部分的资产 产生的回报不能由该部分以外的被 投资方其他部分享有，该部分的负 债也不能用该部分以外的被投资方
2019年7月19日
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(三)判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能运用 此权力影响回报金额
1、权力的定义
权力来源于权利
投资方能够主导被投资方的相关活动时就称其对被投资方享有权力
现时能力
权
实质性权利
力
自己行使
常表现为表决权
2019年7月19日
9
2 相关活动
识别相关活动 谁（如有）目前有权
利主导这些活动
（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。
2019年7月19日
16
甲公司 乙公司 丙公司
(310)(%甲(324的)公)AA表司公公决与司司权乙董委章董公事托司程事甲会协规会公议有定有司,乙9,9管甲人人公理公构司中,甲司成, , 公 有甲司权公拥决司有定能有A公A5任人公司免以7司其0%上的中的—财5表人—务决能以与权操,经能
资产偿还．
投资方能控制分割部分，应将其合 并
20
三、 合并范围的豁免－投资性主体
(一)豁免规定
投资性主体
母 公 司
非投资主体
只合并为其提供投资性服务的子公司
全部子公司
2019年7月19日
21
三、 合并范围的豁免－投资性主体 (一)豁免规定
22
(二)投资性主体的定义(间接投资的中间人)
同时满足以下三个条件时，母公司为投资性主体 (服增公）
Leabharlann Baidu12
4 权力的持有人应为主要责任人
决策权范围
越广越可能是主要责任人
主
其他方享有的权利
越广越可能是代理人
要
责
任
与其所提供的服务相称
人
薪酬水平
不同时满足不是代理人
薪酬协议仅包括常见的条款
因持有被投资方的其他权益所承担可变回报的风险
越大越可能是主要责任人
2019年7月19日
13
5 权力的一般来源－来自表决权
向投资方提供投资管理服务，获取资金
投
资 主
唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资方获得回报
体
按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价
2019年7月19日
23
（三）投资性主体的特征 (一一关权)
(1)拥有一个以上投资(投资对象） (2)拥有一个以上投资方(委任人) (3)投资方不是该主体的关联方； (4)其所有者权益以股权或类似权益方式存在
15
3、通过直接或间接拥有半数以下表决权而拥有权力
满足下列条件之一，母公司能够控制被投资单位，应纳入合并报表范围 （1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数 以上的表决权；
（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
合并资产负债表
合
合并利润表
并
报 表
合并所有者权益变动表
组 成
合并现金流量表
附注
2019年7月19日
4
第二节 合并范围的确定 一、以“控制为基础，确定合并范围
控制三要素：
权力、可变回报、 影响
2019年7月19日
5
控制三要素之间的关系
6
评估控制的具体方法
(一)被投资方的设立目的和设计
相关活动
设
立
相关活动的决策机制
目
的
和
谁拥有现时能力主导这些活动
设
计 谁从这些活动中获得可变回报
2019年7月19日
7
(二)判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报
可变回报（可能会随被投资方业绩而变动的回报）
可
股利、被投资方经济利益的其他分配
变
回
因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的回报
报
形
式 其他利益持有方无法得到的回报
1、通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
80%
（1）母公司直接拥有
M公司
A公司
具
体
包 括 （2）母公司间接拥有
三
M公司
80% A公司
60% B公司
种
情 况
（3）母公司直接和间接合计拥有
80% A公司
M公司
25%
30% C公司
2019年7月19日
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2、通过直接或间接拥有半数以上表决权而无权力 主要取决于相关的章程规定
权利
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3 权力是一种实质性权利
(2) 保护性权利 (行使权 利有条件)
仅享有保护性权利的投资方不 拥有对被投资方的权力。
保护性权利通常仅适用于被投 资方发生根本性改变或某些特 殊例外的情况，通常包括股东 会行使的修改章程，增加或减 少注册资本，发行公司债券， 公司合并、分立、结算或变更
公司形式等事项的表决权。
相关活动是指对被投资方的回报产生重 大影响的活动，如：
商品或劳务的销售和购买； 金融资产的管理； 资产的购买和处置； 研究与开发活动； 融资活动，包括确定资本结构和 获取融资。
谁就拥有 对被投资 方的权力
10
3 权力是一种实质性权利
(1)实质性权利 (行使权 利无条件)
实质性权利，是指持有人 在对相关活动进行决策时 有实际能力行使的可执行
一个投资性主体应该同时满足其定义中的三个条件， 但并不强制要求同时具备上述四项特征。
24
（四）因投资性主体的转换引起的合并范围的变化