2-2第二章变动成本法变动成本法

管理会计教案第二章变动成本法
第三节变动成本法（2/3）
第二章变动成本法
通过本次课的教学，使学生掌握变动成本法的含义、前提，尤其是变动成本法下损益的计算方法，变动成本法和完全成本法在成本和收益等方面确定上的区别，掌握完全成本法和变动成本法下损益的计算方法、损益的变动规律，掌握变动成本法的应用。

第三节变动成本法
成本计算制度，是成本管理的重要组成部分。

满足于不同方面的目的需要，产生了不同的成本计算制度。

以损益计算、报表编制为目的，产生了以成本职能为基础的全部成本计算法；以经营预测与决策、目标规划和控制为目的，产生了以成本性态为基础的变动成本计算法。

一、完全成本法与变动成本法的概念
（一）完全成本法（Full Costing）的概念
财务会计计算产品成本的主要方法是全部成本计算法。

全部成本计算法，也称完全成本法、吸收成本计算法（或归纳成本计算法）或传统成本计算法，是在计算生产成本时，将产品的全部生产成本，即直接材料、直接人工和制造费用都包括在内的一种成本计算法。

在变动成本法产生以前，传统财务会计是将企业成本划分为制造成本和非制造成本，而不管它们是变动成本还是固定成本。

计算产品成本时，将全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造费用（其中制造费用不管是变动费用还是固定），归集、分配计入产品成本。

由于这种成本计算主要是用于计量产品制造过程中的全部制造成本，反映企业的财务状况和财务成果，因而也称为财务成本。

制造成本的计算方法是将全部制造成本（包括变动和固定的）均计入产品成本的，称之为完全成本计算法（Full Costing）。

在完全成本计算法下，产品成本包括全部制造成本，将非制造成本如销售费用、管理费用和财务费用作为期间费用进行处理，不计入产品成本，而是计入期间费用。

这样，在产品出售前，制造成本以存货资产的形式反映在资产负债表中；待产品销售后，再将存货成本转入销售成本，与销售收入进行配比，确认损益并反映在损益表上。

（二）变动成本法（Variable Costing）的概念
变动成本法又称直接成本法，是指产品成本只包括产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动制造费用，而把固定性制造费用作为当期的期间成本，全额列入损益表，作
为当期销售收入的一个扣减项目。

变动成本法中的产品生产成本仅包括传统意义的成本中的变动成本部分，而固定成本全部作为期间费用从当期收益中扣除，即成本仅包括变动性的制造成本即直接人工、直接材料和变动性制造费用，而固定性的制造成本则作为期间费用处理。

二、变动成本法的起源
关于变动成本法的起源，国外会计专著的论述众说不一。

据专家考证，早在1836年英国的曼彻斯特工厂就出现了它的雏型。

当然这仅仅是就损益计量方面的特点而言的。

有会计学家指出，法国的斯特劳斯·别尔格在 1876 年曾宣布过直接成本法（变动成本法）的初步设想。

英国人则强调 1904 年在英国出版的《会计百科全书》中已经记载了与变动成本法有关的内容。

1906 年 2 月美国《制度》杂志曾刊登过一段话，与变动成本法的基本思路有很多相似之处：在生产经营活动的抉择中，为估计其所期望的净损益，第一步就要找出适合衡量一定的生产经营活动效果的单位费用，单位直接收入减去单位直接费用的单位直接净收入或单位净贡献，然后以它来抵偿不影响生产经营活动的费用（这些不影响生产经营活动的费用是指不管选择什么生产经营活动方式都一样固定或不变）。

单位净收入（或单位净贡献）乘以产品数量就可以用来比较由于选择各种不同的生产经营活动而产生的不同损益。

据美国权威的《柯勒会计辞典》记载，第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国会计学家乔纳森·N·哈里斯撰写的，刊于1936年1月15日《全国会计师联合会公报》上的一篇文章。

文章追溯了1934年哈里斯在杜威—阿尔末化学公司设计“直接标准成本制造计划”中所发现的问题。

当时该公司销售量上升利润反而下降的现象，引起了哈里斯的注意，矛盾从何而来？他发现问题的根源在于采用传统的完全成本法。

依据此资料，哈里斯对比新旧两种方法对营业净利润的不同影响，揭示了直接成本法的优点。

自哈里斯的文章公开发表之后，直接成本法的概念才得以迅速传播。

到了 20 世纪 50 年代，随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。

美国的一些会计师和经理又重新研究并开始在实务中试行变动成本法，并将变动成本法中的贡献边际这一概念用于本量利分析及其他方面。

实际使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划，组织科学的经营决策也十分有用。

从此，变动成本法开始受到人们的普遍重视。

到 20 世纪60年代，变动成本法风靡欧美。

最早实行变动成本计算法是在 20 世纪 60 年代美国的一家大型化学制造企业。

第二次世界大战后，资本主义经济矛盾日趋尖锐，企业管理当局为了能在激烈的市场竞争中立于不败之地，内部经营管理中注重加强事前规划、决策，于是在会计工作中开始逐渐推广应用这种方法。

三、变动成本法的基本原理
固定费用是为企业提供一定的生产经营条件而发生的，以便保持生产经营能力，这些生产经营条件一经形成，不管实际利用程度如何，有关费用照样会发生。

它们与产品的实际生产无直接联系，不随产量的变动而增减，即固定性制造费用是联系会计期间而发生的费用，其效益随着时间的消逝而逐渐丧失，与时间的关系比较密切，故其效益不应递延到下一个会计期间。

因而不应把它们计入产品生产而应作为期间成本在当期全部摊销。

此外，在变动成本法下，产品成本必然与产品产量密切相关，在成本水平不变的条件下，产品成本总额应随着产品产量成正比例变动，若没有产品，就不应当有产品成本，显然只有变动生产成本才是构成产品成本的内容。

在当前会计实际工作中，无论国内还是国外，一些权威机构如美国财务会计准则委员会（FASB）、美国证券交易委员会（SEC）、美国注册会计师协会（AICPA）、英国会计准则委员会（ASB）以及我国的财政部、税务总局、证监会等，都不允许以变动成本法计算、反映企业的财务状况，财务成果和现金流量。

对会计要素的确认、计量和报告，按企业会计准则规定只能采用完全成本计算法。

尽管变动成本法不符合会计准则的规范要求，不能用来编制对外反映的财务会计报表，但它在企业的内部管理上，包括经营决策、资本决策、目标控制和经营业绩的责权利分析考核等方面都发挥着重要作用。

四、变动成本法与完全成本法的比较
（一）产品成本与期间费用的构成内容不同
完全成本法下：
产品成本=直接材料+直接人工+制造费用=制造成本
期间成本=管理费用+财务费用+销售费用=非制造成本
变动成本法下：
产品成本=直接材料+直接人工+变动性制造费用=制造成本-固定性制造费用
期间成本=管理费用+财务费用+销售费用+固定性制造费用=非制造成本+固定性制造费用
【例】山东省临沂市鑫鑫机械制造股份有限公司只生产一种产品，2013年产量为16000件，销售量为14000件。

销售单价为60元，单位生产成本为：直接材料为5元/件，直接人工为6元/件，制造费用为9元/件。

制造费用中变动制造费用为4元/件，固定制造费用为5元/件。

销售及管理费用每年60000元（假定全部为固定成本）。

要求：分别采用完全成本法和变动成本法计算产品的单位成本和期间费用。

【解】
成本计算表单位：元
【例】已知：乙企业只生产经营一种产品，投产后第2年有关的产销业务量、销售单价与成本资料如表3—2所示。

表3—2 资料
要求：分别用变动成本法和完全成本法计算该企业当期的产品成本和期间成本。

解：依上述资料分别按变动成本法和完全成本法计算当期的产品成本和期间成本如表3—3所示。

表3—3 产品成本及期间成本计算表价值单位：万元
计算结果表明，按变动成本法确定的产品总成本与单位成本要比完全成本法的相应数值低，而它的期间成本却高于变动成本法，这种差异来自于两种成本计算法对固定性制造费用的不同处理方法；它们共同的期间成本是销售费用、管理费用和财务费用。

（二）期末存货的计价方法不同
在完全成本法下，全部生产成本需要在本期已销售产品和期末存货之间进行分配。

期末存货的计价包含了直接材料、直接人工和分配的制造费用。

因此，在期末存货中包含了一部
分固定制造费用，这部分固定制造费用称为期末存货吸收的固定制造费用。

在变动成本法下，产品成本只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，而固定制造费用被当作期间费用直接计入当期损益。

因此，期末存货是以变动成本计价的，不包含固定制造费用。

变动成本法下的期末存货计价必然小于完全成本法下的期末存货计价，其相差数额就是固定性的制造费用。

【例】以上题为例，如果山东省临沂市鑫鑫机械制造股份有限公司期末存货量为100件，试分别计算完全成本法和变动成本法下期末100件存货的成本。

【解】
完全成本法下期末100件存货的成本=100×20=2000（元）
变动成本法下期末100件存货的成本=100×15=1500（元）
二者相差=2000-1500=500（元）
【例3－2】两种成本法存货成本和销货成本的计算
已知：例3－1中的表3－2资料。

要求：分别按变动成本法和完全成本法确定产品的期末存货成本和本期销货成本，并分析造成差异的原因。

解：计算结果如表3—4所示。

表3—4 存货成本和销货成本的计算分析表价值单位：万元
在本例中，变动成本法下的期末存货成本全部由变动生产成本构成，为10 000万元。

在完全成本法下，期末存货成本为12 500万元，其中，除了包括10 000元变动生产成本外，还包括2 500万元(2.5万元/件×1 000件)固定性制造费用，因而导致变动成本法下的期末存货成本比完全成本法下的存货成本少了2 500万元。

同样道理，变动成本法下的30 000万元销货成本完全是由变动生产成本组成的，而完全成本法下的本期销货成本中包括了30 000万元变动生产成本和7 500万元固定性制造费用，由此导致变动成本法的销货成本比完全成本法少了7 500万元。

总之，上述两种差异的产生，都是因为在变动成本法下，10 000万元固定性制造费用被全额计入了当期的期间成本，而在完全成本法下，这部分固定性制造费用则被计入了产品成本（最终有2 500万元计入存货成本，7 500万元计入销货成本）所造成的。

（三）损益计算方法和结果不同
完全成本法按照收入、营业利润、毛利（总利润、税前利润）、利润（净利润、税后利润）的顺序计算营业利润。

计算公式是：
营业利润=营业收入-营业成本-期间费用
其中：
营业成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本
本期生产成本=直接材料+直接人工+变动制造费用+固定制造费用
变动成本法以边际贡献为基础计算营业利润，成本分为变动成本和固定成本。

销售收入减去变动成本后的余额即为边际贡献。

边际贡献再减去固定成本即为企业的营业利润。

计算公式是：
边际贡献=销售收入-变动成本总额
营业利润=边际贡献—固定成本
=销售收入-变动生产成本—固定制造费用—固定销售费用—固定管理费用—固定财务费用
在损益的计算上，完全成本法下的利润和变动成本法下的利润可能会出现差异，这是由于两者对固定制造费用的处理不同造成的。

在变动成本法下，当期的固定制造费用全部计入当期损益。

而在完全成本法下，固定制造费用并不会全部计入当期损益，不会全部进入利润表。

其中一部分固定制造费用会被期末存货所吸收。

而且期初存货如果在本期销售的话，期初存货所吸收的前期固定制造费用也会在本期释放，计入本期的销售成本。

【例】已知山东省临沂市鑫鑫机械制造股份有限公司从事单一产品生产，连续三年销售量均为1 000件，而三年的产量分别为1 000件，1 200件和800件。

单位产品售价为200
元，管理费用与销售费用均为固定成本，两项费用各年总额均为50 000元，单位产品变动生产成本为90元，固定性制造费用为20 000元，假定不考虑税金。

要求：（1）分别采用变动成本法和完全成本法计算各年营业利润；
（2）根据（1）的计算结果，简单分析完全成本法与变动成本法对损益计算的影响。

【解】
（1）变动成本法，三年的营业利润都一样
营业利润=销售收入－变动制造费用—固定制造费用—变动销售、管理、财务费用—固定销售、管理、财务费用=（200-90）×1000-20000-50000=40000（元）
完全成本法
第一年，单位固定制造费用=20000/1000=20（元）
营业利润=（200-90-20) ×1000-50000=40000（元）
第二年，单位固定制造费用=20000/1200=16.67（元）
营业利润=（200-90-16.67) ×1000-50000=43330（元）
第三年，单位固定制造费用=20000/800=25（元）
营业利润=（200-90-25) ×1000-50000=35000（元）
（2）
产量=销量，两种方法相同
产量>销量，完全成本法利润大于变动成本法
产量<销量，变动成本法利润大于完全成本法
因为，完全成本法中，存货吸收了一部分固定性制造费用
（四）利润表的格式不同
完全成本法与变动成本法下的利润报告方式不同。

完全成本法下的利润表为职能式利润表（报告式利润表），即按照收入、营业利润、毛利（总利润、税前利润）、利润（净利润、税后利润）的计算顺序呈报。

变动成本法下的利润表呈报格式为贡献式利润表，利润表中的成本分为变动成本和固定成本。

销售收入减去变动成本后的余额即为边际贡献。

边际贡献再减去固定成本即为企业的营业利润。

【例】新华公司只生产一种产品。

该产品1月份的期初存货为0。

相关资料如下表所示。

新华公司一季度相关资料单位：元
按照完全成本法进行核算：
1月份单位产品成本=6+4+2+200000/100000=14（元/件）
2月份单位产品成本=6+4+2+200000/100000=14（元/件）
3月份单位产品成本=6+4+2+200000/80000=14.5014（元/件）
按照完全成本法编制的利润表如下：
完全成本法下的利润表单位：元
按照变动成本法进行核算：
1月份、2月份、3月份的产品单位变动成本相同，都是6+4+2=12（元/件）。

按照变动成本法编制的利润表如下：
变动成本法下的利润表单位：元
通过以上的计算可以看出，两种成本法对利润的影响是不同的。

1月份两种方法下的营业利润相同，2月份完全成本法下的利润380000元高于变动成本法下的利润340000元，3月份完全成本法下的利润500000元低于变动成本法下的利润540000元。

造成这种利润差异的原因在于，相对于变动成本法而言，完全成本法下的期末存货会吸收一部分固定制造费用，从而造成当期费用下降，利润上升。

同样，完全成本法下的期初存货所吸收一部分固定制造费用，会在当期释放出来，从而造成当期费用上升，利润下降。

因此，两种计算方法的利润差异主要取决于期末存货和起初存货包含的固定制造费用之差，用公式表现为：
营业利润差额=完全成本法的营业利润—变动成本法的营业利润
=完全成本法期末存货吸收的固定制造费用—完全成本法期初存货吸收的固定制造费用=（期末存货量—起初存货量）×固定制造费用分配率
通过上述公式我们可以看出：
（1）当产量等于销量时，两种成本法计算的损益完全相同。

（2）当产量大于销量时，按变动成本法计算的损益小于按完全成本法计算的损益。

（3）当产量小于销量时，按变动成本法计算的损益大于按完全成本法所计算的损益。

（五）所提供的信息用途不同
完全成本法提供的信息能揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，能刺激增产的积极性。

变动成本法能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销售量之间有关量的变化规律的信息，有助于加强成本管理，强化预测、决策、计划、控制和业绩考核等职能，促进以销定，减少或避免因盲目生产而带来的损失。

当单价和成本水平不变时，营业利润额应该直接与销售量的多少挂钩。

五、对变动成本法和完全成本法的评价
（一）对变动成本法的评价
1、变动成本法的优点
（1）增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策。

营业利润随销售量的增加或减少而升降，这是企业经理人员所想要的会计信息。

（2）变动成本法更符合“配比原则”。

固定性制造费用因为与产销量无关，应全部由当期收中扣除。

（3）变动成本法便于进行各部门的成本控制和业绩评价。

（4）变动成本法能促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产。

（5）变动成本法可以简化成本的计算工作，有利于产品成本的计算工作。

（6）便于进行本-量-利分析，有利于销售预测。

变动成本法的基本理论和程序揭示了成本、业务量、利润之间的内在关系。

（7）有利于编制弹性预算。

弹性预算实际上是根据变动成本法的原理编制的，在企业采取以销定产，可以随业务量的变化而机动地调整，具有弹性。

2、变动成本法的缺点
（1）不符合传统的成本概念。

AAA的成本概念和准则委员会认为“成本是为了达到一个特定的目的而已经发生或可能发生的，以货币计量的牺牲”。

依照这个传统观点，不论固定成本还是变动成本都要记入产品成本。

（2）固定成本与变动成本本身在划分上的局限性。

（3）仅适用于短期经营决策。

不能适应长期决策的需要。

变动成本法对短期经营决策有明显的作用，但不适合长期决策。

（4）影响征税部门的收益和投资者及时取得的收益。

变动成本法一般会降低期末存货估价，降低了营业利润额，在某种程度上会暂时降低所得税和股利。

（5）成本分解不够精确。

将成本划分为固定成本和变动成本在很大程度上是假设的结果，不是一种精确的计算。

由于具有上述的局限性，美国权威机构—成本会计标准局（CASB），美国注册会计师协会和美国会计学会都明文规定按全部成本法进行存货估价、计算税前利润和编制对外财务报表。

（二）对完全成本法的评价
1、完全成本法的优点
（1）刺激企业加速发展生产的积极性。

按照完全成本计算法，产量愈大，则单位固定成本就愈低，从而整个单位产品成本也随之降低，超额利润也愈大。

这在客观上会刺激生产
的发展。

（2）有利于企业编制对外报表。

由于完全成本计算法得到公认会计原则的认可和支持，所以企业必须以完全成本计算为基础编制对外报表。

2、完全成本法的缺点
（1）确定的分期损益难于适应企业内部管理的需要。

（2）固定成本分配具有主观随意性。

在新的技术经济条件下，企业的生产方式发生了主要的变化，“适时生产系统”（JIT）的采用，力求产品实现“零存货”，自然就消除了完全成本法下利润变动与销量变动的脱节。

六、变动成本法和完全成本法的结合
完全成本法和变动成本法，各有其优缺点。

而且，在某种意义上说，两者的优缺点正好又是互相转化的。

如完全成本计算法适用于编制对外财务报表，而变动成本法却不适合；前者无法提供企业经营管理需要的各种有用信息，不利于企业的短期决策，而后者正好可以满足这些要求。

从企业会计的职能来看，它一方面要通过灵活多样的方法和手段，为企业内部的经营管理提供决策、规划、控制等诸多方面的有用信息；另一方面又要通过定期提供财务报表，为企业外部的投资人、债权人和其他有关机构服务。

这内外两方面的职能正好可以由两种计算法分别担任。

所以，二者不是互相排斥，也不可能互相取代，而应互相结合，互相补充。

企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，需要变动成本计算法和完全成本计算法互相补充，取长补短。

平时，为了满足企业内部管理的需要，以变动成本计算法进行核算，按变动成本计算法确定存货的价值。

期末，为了满足编制对外财务报表的要求，按完全成本计算法调整资产的价值和利润的计量。

为满足两种成本计算法的结合运用，应设置以下账户：
“制造费用--变动性制造费用”、“制造费用--固定性制造费用”、“生产成本--变动性制造费用”、“生产成本--固定性制造费用”、“生产成本--辅助生产成本--变动性制造费用”、“生产成本--辅助生产成本--固定性制造费用”、“管理费用--变动性管理费用”、“管理费用--固定性管理费用”、“销售费用--变动性销售费用”、“销售费用--固定性销售费用”、“财务费用--变动性财务费用”、“财务费用--固定性财务费用”、“库存商品--**产品--变动性生产成本”和“库存商品--**产品--固定性生产成本”。

举例说明：例如某企业生产一种甲产品10000件，设有一个辅助生产车间，2013年2月份发生以下费用，其会计处理如下：
（1）领用原材料A材料300,000元，其中甲产品生产用250000元，基本生产车间用30,000
元，辅助生产车间用10,000元，行政管理部门用10,000元。

借：生产成本——基本生产成本--甲产品 250,000
生产成本——辅助生产成本--变动性制造费用 10,000
制造费用--变动性制造费用 30,000
管理费用--变动性管理费用 10,000
贷：原材料——A材料 300,000 （2）发生工资费用200,000元，其中：生产工人工资160,000元，基本生产车间管理人员工资20,000元，辅助生产车间人员工资3,000元，行政管理人员工资17,000元借：生产成本——基本生产成本--甲产品 160,000
生产成本——辅助生产成本--固定性制造费用 3,000
制造费用--固定性制造费用 20,000
管理费用--固定性管理费用 17,000
贷：应付职工薪酬--工资 200,000
(3)以银行存款支付固定资产修理费50,000元,其中:基本生产车间35,000元,辅助生产车间5,000元,行政管理部门10,000元。

借:制造费用--变动性制造费用 35,000
生产成本——辅助生产成本--变动性制造费用 5,000
管理费用--变动性管理费用 10,000
贷:银行存款 50,000
(4)当月计提固定资产折旧费100,000元，其中：基本生产车间50,000元，辅助生产车间20,000元，行政管理部门30,000元。

借：制造费用——固定制造费用 50,000
生产成本——辅助生产成本—固定性制造费用 20,000
管理费用—固定性管理费用 30,000
贷：累计折旧 100,000 （5）以银行存款支付广告费20,000元。

借：销售费用——固定性销售费用 20,000
贷：银行存款 20,000 （6）月末，企业分配结转辅助生产费用（过程略）
借：制造费用——固定性制造费用 20,000。