对函证程序的几点思考

函证程序是重要的审计程序，《独立审计具体准则—函证》和《独立审计实务公告第８号—银行间函证程序》均对其做了相关规定。本文拟对函证程序存在局限性的原因和目前审计实务中函证程序存在的不足之处进行探讨，以期抛砖引玉，共同完善函证程序。

函证程序存在的局限性

注册会计师实施函证程序首先需要一个诚信的、积极配合的审计环境。但现实并非如此，致使函证程序存在很大的局限性。具体表现在以下几个方面：

１．　未达账项的存在，使回函相符的可能性减小，以致对回函的差异，注册会计师很难分清是未达账项，还是虚假情况，这就达不到函证的目的，即通过函证获得准确的外部信息，印证企业提供的信息是否可靠。

２．　受制于成本原则，注册会计师无力自由函证。在函证时，企业往往以成本高为借口，不愿意注册会计师进行函证，而注册会计师也往往屈从企业的压力，降低了函证的充分性，这在一定程度上也限制了函证程序功能的发挥。笔者曾参加一家ＳＴ公司的审计，该公司在某一家银行存贷款很多，银行对函证按每个明细收取２００元的手续费，整个函证手续费将近三、四千元，公司对此抱怨不已。

３．　被审计单位存在虚假舞弊情况时，不会配合注册会计师实施函证。为了掩饰存在的问题，被审计单位向注册会计师提供虚假的函证地址或与被函证单位事先通气，令注册会计师无功而返。

４．　被函证单位不认真对待函证。特别在涉及到银行、税

务、社保等单位函证时，这些单位还停留在传统的行政角色中，不愿意平等地与企业交流，没有意识到注册会计师的函证对其规范内部控制、防止舞弊所起到的作用。笔者曾做过一个函证，被审计单位情况复杂，涉及到担保、欠息、债务转移情况，但银行的回函除印证存、贷款余额外，对我们尤其关心的担保、债务转移情况却不予以证实。

５．　发函单位与被函证单位串通一气，使函证无效。函证的最大作用莫过于通过函证获得外部证据以发现异常情

况，但异常情况不是独立存在的，共同的利益使被函证单位不会提供准确的回函，笔者曾遇到某重庆企业在广东有一主要经销商，在抽查凭证时发现存在１２月３１日开票的情况，针对此情况进行了函证，但回函的结果却是相符。难道对方单位的控制真是如此之好，年末的单据竟然按时到达入账？笔者对此回函的可信性表示怀疑，但也无奈。

审计实务中函证程序存在的不足

１．　未能严格执行独立审计准则对函证的相关要求。按《独立审计准则第５号—审计证据》第２７条“函证是注册会计师为印证被审计单位会计记录所载事项而向第三者发函询证”的规定，注册会计师应对函证样本的判断、函证的编制和寄发以及回函保持控制。但在审计实务中，为节约时间和成本，偷工减料的情况或多或少都存在。在银广夏案中，中天勤的审计人员将函证交由银广夏发函而未能亲自发函，是其审计失败的一个重要原因。

２．　不能完全合理地确定函证样本量。实务中，注册会计师不可能全部函证，只能抽样函证，如何保证抽样函证对函证程序的几点思考

■ 于波成 孙回回

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中国注册会计师 ２００５年４月号

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的代表性和充分性，一直是审计实务中存在的问题。这会导致注册会计师面对成千上万的函证明细时往往有些无所适从，不是样本量低就是样本标准不全面，选取余额大的明细却忽视了发生额大的单位。

３．　函证内容过于单调。现采用的函证格式多为参考独立审计准则提供的格式，但上述格式已不适应需要。往来函证多限于余额的函证，而忽视了对事实的函证。其实当发现异常交易时，完全可以就此交易的详细情况给予函证。目前企业间票据融资的情况普遍，银行函证对此情况却未给予足够的关注。同时也未能充分发挥通过银行函证发现企业未提供情况的作用。对此，笔者所在的事务所对银行函证补充了相应内容，在审计中发挥了很好的作用，如在银行函证中增加“除上述存款账户外，本公司在贵行未开设其他存款账户”、

“上述存款账户在使用上不受限制”、

“除上述贷款账户外，本公司在贵行未开设其他贷款账户”、

“本公司无为其他单位（或个人）在贵行提供担保（反担保）、抵押、质押等事项”等内容。

４．　忽视函证细节。在实施函证中，有时会出现直接按企业提供的客户简称发函、对不函证的内容未删除或做标识、忽视了在发函金额前标识货币符号、未查看企业加盖的印章是否正确、对回函的信笺未有效整理保管等情况，都直接或间接地影响了出证的质量。

５．　对回函证情况不作分析和评价。审计人员对函证程序流于形式，不重视其对审计结果的影响。如对回函相符的函证，未从回函的信笺、传真机号或电话咨询等方面判断其真实性；对回函中存在的异常情况，未执行替代程序或二次函证等程序查明原因，证实或消除异常情况。

几点建议

１．　不能盲目迷信函证。现场函证的同时，应执行替代程序，避免回函率低时缺少相应的审计证据支撑审计结论。

２．　与企业保持良好沟通。要求企业年末减少未达账项，或对未达账项进行统计，便于回函出现差异时能尽快分析未达账项的影响。

３．　注册会计师应保持独立性。要实质性地控制函证样本的选择、发函的时间、发函的方式，以尽量排除被审计单位的不良影响。

４．　对企业提供的资料要保持必要的职业谨慎。当企业提供函证对象的地址时，可将其与合同、增值税专用发票上的客户地址核对是否相符。

５．　应提高函证的技巧。在对异常或重要的单位发函时，可事先电话沟通，并请求对方单位尽快回函。

（工作单位：重庆天健会计师事务所

重庆工商大学会计学院）

３月１７－１８日，国际会计师联合会（ＩＦＡＣ）理事会会议在南非开普敦举行，中注协秘书长陈毓圭作为理事参加了会议。本次会议听取和审议了ＩＦＡＣ秘书处、各专门委员会及专门任务小组的工作报告，通报了公众利益监督委员会（ＰＩＯＢ）成立情况及ＩＦＡＣ与欧洲委员会（ＥＣ）沟通情况，原则通过了俄语区国家成立地区性会计组织的申请，通过了对ＩＦＡＣ会员遵循义务情况第一阶段调查问卷没有回应的会员和欠缴会费的会员的处罚和处理决定，深入讨论了ＩＦＡＣ如何能在推动发展中国家会计行业发展方面发挥更大的作用，审议批准了ＩＦＡＣ２００４年度会计报表，批准了为ＩＦＡＣ撰写历史的项目。ＰＩＯＢ主席Ｓｔａｖｒｏｓ　Ｔｈｏｍａｄａｋｉｓ先生列席了会议。第１７届世界会计师大会主办方土耳其介绍和通报了大会筹办情况。

国际会计师联合会理事会会议在南非召开

（唐建华）

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