中美会计职业发展之简要比较

中美会计职业发展之简要比较美国会计职业发展迄今已经历了120多年。在这漫长的百余年中，会计职业界历经了风雨浮沉和严峻挑战。我国会计职业界发展仅有20年，但其间已经历经波折。中美两国会计职业界发展尽管存在诸多差异，但也有着共性可循。本文拟通过中美会计职业发展部分问题之简要比较，试图发现美国会计职业发展中值得借鉴之处，以期有助于我国会计职业界的健康顺利发展。

职业发展与经济环境的关系

由于注册会计师职业服务市场发展的历史起点不同，中外会计职业发展的内在逻辑思路也不一样。历史地看，主要有两条：一条是以产权主体多元化、自由主义与市场万能主义的意识形态为历史与逻辑起点出发去发展，它基本依靠市场自身的力量，实行行业自律；另一条是以产权主体单一、政府万能与强制干预主义的意识形态与计划经济体制为历史与逻辑起点出发去发展，其开始阶段主要依靠政府的行政力量去推动市场化，创造市场需求，也可能由政府部门投资创办会计师事务所直接创造供给。显然，美国注册会计师的发展遵循了第一条路径，而我国经历了第二条路径。

1.美国情况：市场和政府交替主导的混合经济模式

美国会计职业界的萌芽及发展与美国经济发展密切相关，职业界的沉浮周期类似于美国经济发展周期。长期以来，美国政府调控经济的思想在市场自由经济主义和政府干预之间反复交替。自由市场经济主张政府不干预经济发展，此背景下美国注册会计师行业享受自由发

展成长的空间，行业本身的发展规律可以决定行业自身的状态。因此，在会计职业发展的早期，行业组织繁多，一度进行过激烈的竟争。市场经济的竟争结果要么是胜出，要么消亡。这点在职业发展历程中也得到了验证。首先，会计职业界组织间竟争的结果是通过合并形成美国注册会计师协会。其次会计师事务所间的竟争结果是形成五大(现为四大)，垄断会计市场的绝大部分业务。可见，美国会计职业界的发展过程符合美国市场经济环境。

2.我国情况：政府主导下的渐进市场化发展

与美国会计职业发展不同的是，我国的注册会计师行业真正建立和发展是新中国成立后的1980年，其自恢复重建开始就一直处于政府部门的领导之下。政府依靠行政力量直接推动注册会计师行业的重建，推动行业内整合重构，推动市场对于注册会计师服务的需求。由政府主导会计职业发展利弊兼存。如，政府利用权威可以有效减少改革和发展成本；符合当期计划经济向市场经济过渡的经济环境。但政府可能也会过度监管，无意中影响行业自身的发展规律。

借鉴美国政府对于会计行业监管规范的经验，把握政府的监管适度性可以考虑以下几个方面：第一，政府监管主要在市场失灵的领域发挥作用。尽管市场机制存在缺陷，褥要政府干预，但是市场机制是成本更低的资源配置工具。第二，政府监管和千预集中在可以弥补市场缺陷，发挥积极作用的领域。第三，政府监管和干预也要考虑成本效益原则。

审计市场集中度

1.美国情况：审计市场高度集中

在长达120年的会计职业发展历程中，大部分会计师事务所在激烈的竞争中或者合并或者消失，大型会计师事务所从八大到六大到五大，最终形成四大。美国审计市场调查结果表明美国审计市场已经高度集中，特别是中小型会计公司进入大型公众公司审计服务市场的门槛显著提高。萨班斯法案的严格规定使得大型公众公司选择审计公司的范围更加有限。作为崇尚自由竟争的国家，美国政府对垄断和托拉斯一直非常关注。然而对于审计市场上的高度集中现象，研究结果并没有发现具有说服力的论据证明审计市场缺乏竞争。

2.我国情况：市场集中度尚不稳定

我国审计市场面临的情况是：大型上市公司审计市场的高端被四大占领，无论事务所的规模、总资产、客户总资产等指标衡量结果，四大都遥遥领先；在审计市场的中端，70多家具有证券资格会计师事务所展开激烈竞争，对于严格执行质量控制的事务所其客户有着明显的流失倾向。在非上司公司审计的低端市场，现有竟争已经异常激烈。

审计市场的适度集中将会降低恶性竟争的风险和不良后果，适当的集中度也可以培养本土的优质会计公司，并逐步树立品牌。在开放的环境中，面对强大的国外竞争对手，也有相当实力的会计公司与之抗衡。当前，我们需要净化审计市场的竟争，需要依靠政府主管部门积极培育“高独立性”审计服务的自愿需求，需要政府部门大力扶持具有较高独立性的大型率务所，使他们得以占领高端市场。注册会计师执业环境

1.美国情况：商业化的环境对事务所造成巨大压力

商业化的执业环境为注册会计师和会计师事务所带来了诸多负面影响。事务所和注册会计师要生存，就必须适应这种外部的商业环境。有些情况下，保持独立性可能意味着未来就没有收入，无法在激烈的竞争中立足。有的事务所放弃了自己作为公众利益代表的责任，缺乏独立性和职业道德，沦为纯商业化的组织。

2.我国的情况：在尊严和饭碗之间的选择异常痛苦

我国注册会计师的执业环境同样存在很多问题，原因错综复杂，需要同步治理。我们需要完善的公司治理机制，这是外部审计发挥作用的制度保障；需要成熟的投资者，促使客户聘请高独立性的审计服务；需要政府部门加大对于违规执业事务所和注册会计师的处罚力度，需要进行全社会诚信道德教育：需要加强注册会计师的职业培训，切实提高注册会计师的职业胜任能力。

事务所组织形式与法律责任

1.美国情况由合伙制向有限责任合伙及公司制发展

事务所组织形式可以从外部约束注册会计师违反独立性的行为。美国事务所的组织形式主要有：有限责任合伙制、普通合伙制、公司制等。在会计职业发展的早期，AICPA赞同事务所采用普通合伙制的组织形式，以保持注册会计师正直诚信的职业道德和高度的职业责任。近百余年，普通合伙制一直是美国会计事务所的主要组织形式。随着赔偿诉讼的爆发，大型会计师事务所纷纷采取有限责任合伙制及公司制，以防范巨额赔偿不断出现。

2.我国情况：由有限责任制向合伙制发展

我国事务所组织形式主要是有限责任公司制。当前我国的法律环境有待成熟和完善，尚未达到美国高度发达的法律环境。如果要求在短时期内改制成为普通合伙，在实施中会有很大障碍，可行性也有待考察。但是，法律责任是促进注册会计师保持独立性，提高审计质量的外部有力约束机制。因此，我们可以考虑在未来建立有限责任合伙制，要求合伙人承担一定的无限责任，以强化合伙人的法律责任，促进其保持高度的审计独立性。

事务所的业务范围

1.美国情况非审计服务高度发展以至出现影响审计独立性的问题

在美国早期注册会计师提供的服务包括审计、代理记账、税务和咨询服务。而且咨询服务经常和审计服务联合提供。随着信息技术的发展、企业组织结构变革对受托责任提出的要求、证券市场的发展等社会环境的变化，目前事务所的业务范围已经从会计、审计、税务三种核心业务扩展到鉴证、保证和咨询领域。保证和咨询服务日渐成为大型会计公司的主要服务。事务所同时为客户提供审计和非审计服务，引起了监管机构的高度重视。美国证监会(SEC)和AICPA及四大会计公司在此问题上分歧巨大。SEC要求四大尽快将审计和非审计服务分离，但遭到四大的一致反对。在学术界，就非审计服务是否威胁审计独立性问题，开展了多项研究，各种研究结果也有分歧，但是还没有任何一种观点能够说服对方。但是，绝大多数的研究结果证明非审计服务对审计质量和独立性并不产生负面影响。萨班斯法案颁布后，四大均