企业内部控制理论的形成与发展

企业内部控制理论的形成与发展
摘要：上世纪四十年代以后，内部控制实践与理论得到了空前发展，内部控制完成了其主体内容的构建。

进入20世纪80年代以后，内部控制理论的研究又有了新的进展。

本文阐述了内部控制理论的形成与发展。

关键词：内部控制理论形成发展
进入20世纪80年代以后，内部控制理论的研究又有了新的进展，西方学术界在对内部控制理论进行研究时，亦已认识到内部会计控制和内部管理控制的不可分割性和相互联系性，但重点逐步从一般含义向具体内容深化。

这一变化的标志是1988年4月AICPA发布的《审计准则公告第55号》，该公告首次以“内部控制结构”一词代替原有的“内部控制”。

1996年美国注册会计师协会发《审计准则公告第78号》，公告中指出内部控制是由一个企业董事会、管理阶层和其他人员实现的过程。

为什么内部控制理论会迅速形成与发展起来呢？其根源如下：
第一、控制论、信息论和系统论等自然科学理论为其提供了方法论指导。

20世纪40年代起，特别是第二次世界大战结束以后，科学技术的迅速发展，引起了生产技术的空前提高，其结果导致了生产迅速增长。

一方面跨国公司大量涌现，形成了跨越地域的经济垄断集团；另一方面，由于企业规模扩大，内部职能部门增加，更需要从企业内部进行协调，以达到节约资源、防止差错和舞弊、提高经营效率等经营目标。

因此，在客观上要求企业建立包括组织机构、业务程序等在内的自我控制和自我调节机制。

而此时的控制论、信息论和系统论等自然科学的形成恰好为内部控制的建立提供了理论上和实践上的支持。

就控制论而言，它是一种研究由各种耦合元素组成的系统的调节和控制的一般规律的科学，尤其是以研究系统和经济过程如何发挥其功能、如何控制经济过程为目的的经济控制论，成为内部控制的理论依据之一。

这是因为内部控制理论在研究每个具体组织的内部经营管理过程，研究每个单位如何发挥它们应有的管理功能及如何对管理过程进行有效调节和控制时所设立的自我调节、自我控制机制和控制的方法与手段，正是依照控制论的一般原理。

产生于20世纪40年代末的信息论也是内部控制的理论基础。

从信息论的角度分析，控制实质上就是一个通过收集、筛选、加工、传输的信息反馈的过程，以指导物流和资金流，按预定目标运行的有效调控机制，其中信息是控制的源泉和依据。

它的真实性、及时性是内部控制有效性的关键因素之一。

系统论的诞生，不仅在自然科学和社会科学等领域结出了累累硕果，而且给人带来了新的思想观念，引起了管理方式的巨大变化。

依照这一理论观点，把企业当作一个由相互联系、相互依存的若干要素组成的系统，而内部控制则是这一管理系统中的一个子系统。

第二、委托代理理论是内部控制理论发展和完善的内在根源。

按委托代理理论涉及的领域来分析，它主要研究企业内部的一种契约关系。

在这种契约下，代理人根据委托人的委托，在其授权范围内，以代理人的名义进行相应的活
动。

从这一理论形成的现实背景可以看出，资本原始积累的完成，企业从个体业主形式转向合伙制，最后变成公司制形式，是委托代理这一问题产生的源头；生产社会化程度提高，资本高度聚集和经营职能的高度专业化为其产生创造了条件；企业生产规模不断扩大，投资主体多元化，以及财产所有权与经营权相分离，是该理论最终形成的内在原因。

从企业总体发展的趋势及实际运行的效果来看，公司制企业是一种最高的企业组织形式，即，投资人或股东将企业资产的经营活动权交由经营管理阶层承担，财产所有权和经营权，特别是它们与控制权的分离，使委托代理关系存在成为必然。

可见，企业作为一张由各利益相关者组成的契约组织，是多种委托代理关系的集合，为使企业持续稳定地发展下去，建立健全一个有效的内部控制系统是解决不利选择和道德风险问题的内部机理。

企业内部控制建设的实践也证实了委托代理理论是其发展和完善的内在根源。

第三、审计方法的改变和审计人员法律责任的增强是内部控制理论发展的推进器。

在审计发展的初期，审计方法主要采取详细审查，详细检查企业全部会计凭证，计算复核所有账户余额，进行账证、账账核对。

但随着企业规模的日益扩大，业务活动日趋繁杂，无疑于对传统的审计方法形成了极大的挑战，因此抽样审计的方法便应运而生。

抽样审计方法的使用，在一定程度上缓解了日益增加的审计任务带来的难以进行详细审计的问题，但却带来了由于审计人员主观判断而形成的审计结论可信度下降的现实情况。

另外，如前所述，在两权分离的情况下，企业净资产的拥有者（投资者和债权人）迫切要求企业管理阶层提供真实可靠的信息。

为此，许多国家从法律法规的层面上来督促企业外部审计人员更加注重内部控制的审查，一系列案件的发生和有关法令的颁布，在增强审计人员法律责任的同时，也使企业注重自身内部控制制度的建设，以尽量避免注册会计师拒绝接受委托审计或提出保留性的审计意见。

第四、政府是内部控制发展的主要推动者。

从内部控制发展的实际情况看，之所以如此迅速，除企业内部管理要求的一系列因素外，政府是推动其发展的一种主要外部力量。

20世纪70至80年代，美国政府通过一系列措施推动内部控制的实施。

我国政府于1996年12月，由财政部发布了《独立审计具体准则第9号———内部控制和审计风险》，以及1997年5月中国人民银行颁布的《加强金融机构内部控制的指导原则》等一系列规定和通知，在推动企业加强内部控制建设实践的同时，也大大地推动了内部控制理论发展和完善的进程。