浅议谨慎性原则

浅议谨慎性原则
一谨慎性原则的含义
（一）谨慎性原则又称稳健性原则，通俗的说是指在处理企业不确定的经济业务时应持有谨慎态度，合理核算可能发生的损失和费用。

亦即资产计价时从低负债估计时从高，不预计任何可能的收益，但预计可能发生的损失和费用。

按照新准则的说法：企业对交易或则事项进行会计确认，计算和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或则收益，低估负债或则费用。

谨慎性原则实际上是风险意识在财务上的体现，时适当防范财务风险的有效手段。

(二)谨慎性原则基本理论研究的逻辑起点
1.谨慎性原则的概念界定
谨慎性原则又叫做审慎原则, 是指会计人员在面对经济活动中的不确定因素进行会计处理的时候应当保
持严谨、谨慎、安全的态度, 充分估计可能发生的风险和损失, 尽量少计或者不计可能发生的收益, 使会计报表使用者、决策者提高警惕, 以便应付外部经济环境的变化, 把风险损失缩小或限制在极小的范围内。

2谨慎性原则的客观理论依据和必然性
谨慎性原则源于会计中的不稳定性并植根于存在风险的经营环境, 有其存在的客观理论依据与必然要求。

现代市场经济环境中,不确定性因素很多科学技术的发展速度, 市场的供求关系, 消费者的喜好等属于市场的不确定性而自然环境的变化, 国家宏观经济政策的调整等属于环境的不确定性企业内部各项管理
制度的修订、企业内部人士的变动、员工素质的高低等属于内在不确定性。

任何一个单位的经济活动不可避免地要与国家、其他单位和个人发生经济联系, 受各种不确定性因素的影响。

企业的经济活动既要面临机遇, 又要经受考验, 从而要求会计人员必须对这些经济活动的结果进行估计和判断。

企业经济活动的不稳定性表现在应收帐款的可收回性、固定资产、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修、资产的价值确定和减值损失的计提等。

二谨慎性原则应用的现状
1谨慎性原则应用的现状
谨慎性原则在会计核算中应用十分广泛。

谨慎性原则是为了防止企业高估资产，低估费用。

比如对资产计提减值准备；固定资产核算中加速折旧方法的使用等方法在会计应用中使用十分广泛，都是对谨慎性原则的应用。

为了能够防止企业对资产产生高估以及防止企业对费用、成本产生低估的问题能够起到良好的防范作用。

然而，如果企业想进行相反方向的盈余管理（即低估资产和高估费用）就几乎发挥不到任何作用。

很多企业可能表现为“过度谨慎”，以大量的计提资产减值，高估企业的费用的方式达到自身的目的。

目前，谨慎性原则在应用的过程中的问题主要就是存在“过度谨慎”的情况。

所谓“过度谨慎”，是指上市公司在应用谨慎性原则进行会计处理时，对资产进行大幅度的减值的计提，从而达到避税的目的；延迟收入的确认时间，从而减少当期的收入水平；对企业的类似于广告费用等相关费用进行预提，从而加到当期企业的费用，来缩减企业的利润等这类的“过度谨慎”的往往成为了企业调节利润的工具。

极大的影响了会计信息质量的可靠性和真实性。

2、在金融企业会计实务中的应用分析
金融企业在进行会计实务核算时, 应合理运用谨慎性原则, 如实地反映金融企业的经营风险, 提高金融企业应付风险的能力。

随着新会计准则的发布实施, 谨慎性原则在金融企业会计实务中已得到比较广泛的应用。

(一)在金融工具中的应用
1.金融工具的确认、计量。

表1归纳了新会计准则下金融工具的确认和计量, 要求将属于金融工具的资产、负债确认为金融企业的资产和负债。

同时要求金融企业尽可能不高估资产和所有者权益, 比较真实地反映企业的资产负债状况, 使得会计核算建立在更加稳妥的基础上。

此外, 对衍生金融工具隐含的各种合同权利和义务也要确认为资产和负债, 将衍生金融工具公允价值变化纳入表内核算, 使金融企业对衍生金融工具更加谨慎地进行会计确认和计量。

2.金融工具的列报。

金融工具列报包括金融工具列示和金融工具披露。

首先, 企业在进行金融工具列报时, 应根据金融工具的特点及相关信息的性质对金融工具进行归类。

企业按照金融工具的实质以及金融资产、金融负债和权益工具的定义, 在初始确认时将该金融工具或其组成部分分别确认为金融资产、金融负债或权益工具。

其次,金融企业要把衍生金融工具业务在表内披露, 在附注中披露已确认和未确认金融工具的有关信
息, 如编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础等信息。

这种改变了以前衍生金融工具仅在会计报表附注中披露计价方法和名义金额的做法, 有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响, 更真实地反映企业的财务状况, 使财务报表使用者更好地理解企业的经营情况。

(二)在金融资产减值准备计提中的应用
金融企业的资产在使用过程中, 应根据谨慎性原则要求, 定期或者至少于年度终了时对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

金融企业除了对长期股权投资、固定资产、无形资产等资产计提减值准备外, 最主要是各项金融资产的减值准备。

《金融工具确认和计量》准则规定:金融企业在资产负债表日对金融资产的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产发生减值的, 应计提减值准备。

持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量的金融资产, 其发生减值时, 将该金融资产的账面价值与
预计未来现金流量现值之间差额, 确认为资产减值损失,计入当期损益;而可供出售金融资产发生减值
时, 即使该金融资产没有终止确认, 原直接计入所有者权益的, 因公允价值下降形成的累计损失, 予以转出并计入当期损益。

对于有客观证据表明金融资产发生减值就应计提减值准备的规定, 无疑是谨慎性原则的充分体现。

而其中对于贷款的减值准备, 以前是根据贷款五级分类标准来计提呆账准备的, 新会计准则是将该贷款的账面价值减记至预计未来现金流量现值, 减记的金额确认为资产减值损失, 这样的计提方法也更加符合谨慎性原则要求。

(三)在金融资产转移中的应用
金融资产转移, 是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。

金融资产转移的重点在于对金融资产是否满足或部分满足终止确认条件的判断, 而账务处理也在此判断基础上展开。

《金融资产转移》准则规定:企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给转入方的时候,方能终止确认该金融资产;反之, 则不应终止确认金融资产;如果企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬的, 若企业放弃了对该金融资产控制的, 就终止确认该金融资产;反之, 按其继续涉入程度确认该金融资产, 并相应确认有关负债。

[ 4] 通过这样的会计处理, 可以看出新会计准则在终止确认企业金融资产时的谨慎态度。

(四)在租赁业务中的应用
《租赁》准则规定:在融资租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值, 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值, 其差额作为未确认融资费用。

[ 4] 新准则应用指南将“未确认融资费用”作为“长期应付款”的抵减科目划分为负债类科目, 在租赁期开始日记入借方, 表示负债的减少。

采用实际利率法分期摊销未确认融资费用后, 借记“财务费用”、“在建工程”等科目, 贷记“未确认融资费用”科目, 从而避免了以前在《企业会计制度》中把“未确认融资费用”作为资产类科目高估资产的问题。

此外, 《租赁》准则规定:在融资租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值, 同时记录未担保余值;将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。

[ 4]新准则应用指南将“未实现融资收益”划分为资产类, 作为“长期应收款”的调整科目, 将融资性质的收益从合同价款中分离出来。

但其在租赁期开始日时记入贷
方, 表示资产的减少。

只有在按期计算确定融资收入后, 才从该科目转入“租赁收入”科目。

《租赁》准则还要求出租人至少应当于每年终了对未担保余值进行复核, 增加不做调整,减少则应重新计算租赁内含报酬率, 将由此引起的租赁投资净额的减少, 计入当期损益;以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

[ 4] 以上融资租赁的会计处理不论是对承租人还是出租人都充分体现了谨慎性原则。

(五)在或有事项中的应用
或有事项作为一种状况, 可能是一种潜在的权利, 也可能是一种现时或潜在的义务。

《或有事项》准则规定:或有事项的结果如果导致经济利益流入企业, 则形成或有资产, 但或有资产不在表内确认;如果导致经济利益流出企业, 同时满足负债确认条件, 应在表内确认为预计负债, 且应在会计报表附注中
加以披露,如果不满足负债确认条件, 企业不需确认负债核算, 但需在会计报表附注中作为或有负债加以披露。

[ 4] 新会计准则要求企业对确认的对外提供担保、未决诉讼、产品质量保证、重组义务(上述内容《企业会计制度》已规范)以及固定资产和矿区权益弃置义务等产生的预计负债进行会计计量和披露, 且在持有期间根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整。

可以说, 新会计准则对或有事项的会计处理更为谨慎。

(六)在所得税业务中的应用
《所得税》准则中明确规定:除了可不确认递延所得税负债的情况以外, 企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债;对于可抵扣暂时性差异, 企业则应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认其产生的递延所得税资产。

此外, 准则还规定资产负债表日, 企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益, 应当减记递延所得税资产的账面价值。

谨慎性原则在会计应用中的两面性在会计原则体系中强调谨慎性原则，是为了在新的会计环境下充分发挥其积极作用，保证会计目标能够得到充分体现。

但是，同任何事物都具有两面性一样，运用谨慎性原则也有其不利的一面。

三谨慎性原则在会计应用中的两面性
（一）谨慎性原则的优越性
1. 治理会计信息失真，遏制利润操纵行为，提高会计信息质量。

目前，会计信息不透明、不真实的现象相当严重。

强化企业会计谨慎性原则的应用，对于治理会计信息失真、遏制会计人员随意操纵企业利润都具有积极作用，有利于企业提供更加客观的会计信息。

2.有利于保护投资者和债权人的利益。

谨慎性原则针对经济活动中的不确定因素，要求人们在会计处理上充分估计可能发生的风险与损失，提供反映经营风险的信息，这样有利于保护投资者与债权人的利益，也有利于提高企业在市场上的竞争力。

3. 有利于企业作出准确的经营决策，提高抗风险能力。

会计信息建立在谨慎性原则的基础上，能有效避免管理者过于乐观估计各方面因素，从而作出正确决策，提高企业抵御经营风险和财务风险的能力。

4.有利于政府更好地把握经济态势。

采用谨慎性原则有利于政府部门更全面、更审慎地分析经济形势，正确处理经济发展规模和发展速度的关系，这也是政府加强宏观调控，保证整个国民经济健康、持续、稳定发展，创造和谐社会的需要。

（二）谨慎性原则的局限性
1.在实务操作中带有极大的主观性。

企业常利用谨慎性原则的模糊性规定而不充分估计风险和损失，滥用该原则以达到实现虚增利润和欺骗外部信息使用者的目的，导致会计信息具有不可验证性，造成会计信息失真。

2.本身具有较强的倾向性。

由于谨慎性原则本身具有较强的倾向性，本期的利润稳健了，后期的却不稳健。

如存货，计提存货跌价准备使得当期利润计算偏低，期末存货价值减少，会导致以后期间销售成本偏低，从而使利润反弹。

对于期末存货占资产比重较大的企业来说，成为操纵利润、进行盈余管理的手段。

3.与其他会计信息质量要求相冲突。

谨慎性原则是对经营环境中的不确定因素所做出的一种反映。

由于它本身所具有的倾向性、不平衡性以及实务操作中所存在的一些随意性，使它与客观性、相关性、可比性原则等其他会计信息质量要求经常发生冲突。

4.使会计报表的公允性难以衡量。

谨慎性原则定义中指出“要合理预计可能发生的费用和损失”，而怎样才算合理，费用和损失是否会发生？这些均是不确定因素，都有赖于会计人员的主观判断。

由于操作空间大，难免会为会计舞弊打开方便之门。

三、将谨慎性原则应用与会计信息充分披露有机结合起来
不同的职业判断会导致选择方法及其所产生的财务状况和经营成果的不同，最终影响报表使用者的决策判断。

凡是与谨慎性原则应用有关的、会影响信息使用者对目前和未来理性判断的信息，都应在财务报告中作出全面陈述。

1.在会计实务核算中提取必要的坏账准备金，将不能收回的应收账项作为坏账损失，及时计入费用，可以避免企业虚盈实亏；报表提供的应收账款更能真实地反映企业的财务状况。

2.对短期投资的期末计价采用成本与市价孰低法，提取短期投资跌价准备，并将市价低于成本的金额确认为当期损失，因此当市场波动较大或短期投资占流动资产比重较大时，将不会对企业财务状况和经营成果的报告产生重大影响。

3.固定资产加速折价法即计提折价总额的大部分在使用早期各年摊作费用，这样可以尽快收回固定资产投资。

4.对企业面临潜在的存货损失，可以通过合理低估存货，高估产品当期销售成本，从而减少当期利润的办法来得到补偿。

5.大多数企业都存在特定经济业务所造成的潜在债务，如果利用谨慎性原则对这种或有负债进行反映，就可以使会计报告提供出尽可能全面的会计信息，特别是报告出有可能发生的损失。

（四）坚强审计监督，强化内在约束机制
为防止企业基于自身利益考虑不用或滥用谨慎性原则，应加强以独立审计为核心的外部监督体系。

同时，应强化企业内在约束机制，优化会计行为，从而使谨慎性原则得到合理应用。

谨慎性原则是会计核算的基本原则之一，它对具体会计核算行为起着非常重要的作用。

如美国安然公司的倒闭，其中原因之一就是该公司严重违反了谨慎性原则，为了使自己的股票价格上升，人为提高企业利润，结果是制造了一个定
时炸弹，最后走向破产。

二、会计谨慎性原则在实际运用中的局限性
1、与会计核算原则的冲突
( 1) 与真实性原则的冲突。

真实性原则就是会计核算应当以实际发生的经济业务依据, 如实反映企业的财务状况和经营成果; 而谨慎性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失与费用, 这明显与真实性原则相矛盾。

同时, 成本与市价孰低法中的市价确定、或有损失的确定都带有很大程度上的不确定性,直接威胁着会计信息的如实反映。

( 2) 与权责发生制、配比原则的冲突。

权责发生制原则要求“凡属本期已实现的收入或应负担的费用, 不论本期是否收付, 均应计入本期的收入或费用”, 它强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属; 而谨慎性原则将现在尚未发生的、未来可能发生的损失、费用提前计入损益, 这显然违反了“不是本期发生的费用均不得计入本期”的权责发生制原则的配比原则要求, 必然会影响到企业利润的正常计算。

( 3) 与历史成本原则的冲突。

历史成本原则要求“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。

物价变动时, 除国家另有规定外, 不得调整其账面价值”。

但在谨慎性原则下, 存货可以采用成本与市价孰低法计价, 这是对历史成本原则的背离。

( 4) 与可比性、一致性原则的冲突。

可比性、一致性原则要求, 会计核算应按照规定的会计处理方法进行, 会计指标应当口径一致、相互可比, 会计处理方法前后各期应当保持一致,并且不得随意变更。

但是谨慎性原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法, 因而与可比性原则和一致性原则发生冲突。

2、税法对谨慎性原则运用的制约
现行税法对税前列支的费用规定有别于会计制度的规定, 如四项准备金的提取, 在计算所得税应税所得额时, 超过3‰以上的坏账准备金及提取的其他三项准备金均应调整应税所得额, 这就导致企业还需补交所得税, 并直接增大企业当期的现金流出, 这不能不使谨慎性原则的运用受到局限。

3、市场价格机制对谨慎性原则运用的制约
目前除对上市公司股权投资及上市债券投资以及少数商品在市场上和有关部门颁布的价格信息外, 绝大多数商品及股权难以确定其公允价格, 即难以确定资产的可变现价值, 包括应收账款的回收率及可能性均是会计人员难以把握的, 这往往靠他们的职业判断力。

鉴于目前市场价格机制及价格信息披露状况和我国广大会计人员的专业素质, 均难以使谨慎性原则得到适当落实。

四谨慎性原则应用存在的问题
（一）会计核算复杂化。

谨慎性原则在会计中进行应用会导致会计核算过程更加复杂。

对于资产需要定期或出现减值迹象时进行减值测试，这增加了会计核算过程的工作量。

而对于资产进行减值测试时，往往需
要的不仅仅是会计专业知识，还要涉及很多其他专业的知识。

这对会计人员的能力提出了更多的要求。

而对于有些资产的减值计提后还有可能转回，这又使得会计人员不得不关注资产减值迹象是否消失，并判断减值迹象消失造成影响的程度。

会计人员必须对资产的性质以及市场行情非常了解，这都加大了会计人员的工作量。

2.与历史成本的冲突。

历史成本作为计量属性的一种，其强调的就是会计信息的可靠性，而谨慎性原则在应用的过程中就是为了保证会计信息更具有相关性。

因此，两者之间必然发生冲突。

谨慎性原则在应用的过程中与历史成本之间难免会存在冲突现象，企业的资产在购进时确定了资产的历史成本，但是会计核算过程中需要保持谨慎性原则，当对资产计提减值准备和使用加速折旧方法时，定会导致与历史成本之间发生冲突。

这就导致了会计信息质量要求对会计计量属性之间的冲突发生。

3.账面价值和计税基础的差异。

企业基于谨慎性原则对企业资产进行计价，国家从保证税收的角度对企业基于谨慎性原则所确定的账面价值并不认同，这就导致了企业资产和负债的账面价值和计税基础之间的差异。

从而不仅导致会计人员纳税时变得繁琐而出现差错，从而导致国家税收的损失。

（一）谨慎性原则在公司应用中存在的问题及原因分析
随着现代企业管理的发展，会计的谨慎性要求在
企业中越来越受重视，然而，谨慎性原则的运用在减少
公司利益损失的同时也带来了一定的负面影响。

特别
是部分公司以谨慎性为由，操作公司利润。

具体来说，
表现在以下方面。

1.本身的局限性
谨慎性作为一种会计原则具有着很多的不确定性，在实际工作中也没有特定的理论依据。

一方面，它只是作为一种原则性的要求，而在详细的使用规模、办法、计量方面都没有具体的规范要求。

另一方面谨慎性原则自身就有着不确定的特征，主观性较大，在会计核算中难免出现偏差，如果偏差较大，甚至会致使会计数据失真。

2.应用中存在主观臆断性
当前情况下，中国的市场信息、价格机制还存在一定的缺陷，不够健全，公允价值难以准确计量，加上谨慎性原则的使用缺少客观的规范，导致会计信息的准确性很难验证，因此，利用谨慎性要求而操作会计盈利的情况十分普遍。

例如有些公司通常采用两种做法，在披露成绩时，为了表现一个好的成绩，就不获取减值预备，当公司不景气时，又采纳慎重性要求，造出前期亏本后期成绩持续上升的假象，这样很容易人为操作盈利费用。

3.与其他核算原则存在冲突
首先，和可靠性、及时性原则的冲突。

谨慎性原则要求尽量发表和承认估计的丢失而完全不承认和尽量不发表利得，而可靠性要求关于经济业务的核算应当不偏不倚，以客观的事实为根据，真实地反映经济业务的内容。

另外，及时性要求时效，时间就是金钱，然而在时效的前提下很难做到面面俱到，不符合谨慎性要求。

其次，和权责发生制原则、配比性原则的冲突。

权责发生制准则侧重的是收入发生的时期和其归属，但谨慎性原则考虑到没有发生的或者即将发生的也计入费用当中。

配比准则要求一定会计时期的各项收入与其相关联的成本费用应在同一会计时期内承认计量，以便准确核算和考核效果；而谨慎性原则则是尽可能在当期承认可能的丢失费用，今后承认或不承认可能的收益，这必然会影响到会计赢利的核算。