关于土地一级开发核算的几点思考

关于收入核算的几点思考

我公司主业主要系从事土地一级开发和相应的基础设施建设。针对此类型业务，目前国家财政部、国税总局在相关的会计核算、税收处理方面出台的会计准则、税收法规相当少，尤其是税收方面，地方税务局政出多门，且差异较大，国税总局没有专门针对该业务的统一规范，这给我们的会计核算提出了一些问题，主要体现在收入的核算和税务筹划方面。现将我们收集的相关资料摘要如下：

（一）会计核算方面：财政部于2008年8月7日出台了《企业会计准则解释第2号公告》，规定了与BOT业务相关收入的确认。相关内容如下：

项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。

合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号借款费用》的规定处理。

BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

（二）税务处理方面：

1、重庆市地方税务局（渝地税发〔2008〕195号）对BT模式的营业税征收管理，明确为：（1）、无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。（2）、融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。（3）、融资人的纳税义务发生时间为按BT模式合同规定的分次付款时间，合同未明确付款日期的,其纳税义务发生时间为总承包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。分包方纳税义务发生时间为分包方收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。

2、****地税局经请示省局并经市局研究决定（1）、以项目的建设方为纳税人，在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项为计税营业额，按建筑业税目征收缴纳营业税等税费附加。（2）、若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。

3. 福建省地方税务局关于**英才建设开发有限

公司代理土地前期开发营业税问题的批复

**市地方税务局：

你局《关于公司与政府合作从事土地前期开发涉税问题的请示》（**地税发〔2009〕106号）悉。经研究，现批复如下：

根据国家税务总局印发的《营业税税目注释(试行稿)》（国税发【1993】149号）的规定，对**英才建设开发有限公司受政府委托办理土地前期开发包括项目修建规划、土地征用、拆迁补偿、安置及土地平整等工作事项，应按服务业代理业税目计征营业税。其计征营业税的营业额，按照国家税务总局《关于营业税若干问题的通知》（国税发〔1995〕76号）有关代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬的规定办理。

此复。

基于以上政策法规，结合部分上市公司及地方企业的案例，我作了如下分析比较：第3页共11页

收入类型

方案

帐务处理

法规及案例

优点

缺点

道路回购

1、

全额确认收入，收入总额扣除外包工程款和拆迁补偿费后按建安业3%税率计税

**新港高科2008年度(注1、2)

全额作收入，有利于日后项目融资。按差额缴纳营业税无税务风险。

需要与主管税务机关沟通，但是沟通难度不大，可以根据税法及案例据理力争。

2、

套用BT建设模式，以净收入按5%计缴金融保险服务营业税。所发生的建设成本及融资利息记入长期应收款，根据合同约定的政府还款计划，按实际利率法计算应确认的收益。实际收取的政府偿付款与约定还款计划发生重大差异时，根据实际情况及变更后还款计划调整实际利率并重新计算应确认的收益。

四川路桥、上海建工2008年报（注3）

以差额作营业收入，缩小了收入规模。同时还需要缴纳营业税。

3、

将政府回购款分两部分，一部分是回购成本，另一部分作政府财政补贴收入。

尚无相关的理论依据

不缴纳营业税

没有营业收入，给日后项目融资增加难度

4、

作主营业务收入但是不缴纳营业税

**城投2008年报，与地税局签订委托代征税费协议书，有效期2006年11月到2008年12月

全额作营业收入

无税务总局明确的减免税批文，存在较大的税务风险。

5、

套用BT建设模式，将政府回购款全额作收入，按建安业征收3%的营业税

重庆市地方税务局（渝地税发〔2008〕195号

全额作营业收入，具有较理想的收入规模

需要以收入总额为应纳税营业额，税收负担沉重。

片区开发：土地由生地变熟地后，国土局招拍挂获得土地出让收入，财政按约定比例返还成本

1、

按土地转让额全额确认收入，按收入总额扣减成本支出后的差额作为应纳税营业额，按5%税率计缴营业税

**新港高科（注1、2）

全额作收入，有利于日后项目融资。按差额缴纳营业税无税务风险。

需要与主管税务机关沟通，但是沟通难度不大，可以根据税法及案例据理力争。

2、

将政府的成本返还作为财政补偿金收入

长春经开2008年报列示营业外收入1.59亿元：08年4月与管委会签订《临港土地委托开发协议》补充协议及《七号土地委托开发协议》约定收取补偿金 1.59亿元

不缴纳营业税

没有主营业务收入，给日后项目融资增加难度

3、

全额作收入，按5%税率缴纳营业税，然后以重点支持先导区开发建设为由要求税收返还。

尚无相关的理论依据