合并财务报表编制实务讲义201X

三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及 抵销项目
▪ （一）编制权益法调整分录
▪ 合并报表编制程序中所述，在合并报表中母公司在对子公司长期投资的 权益法时，要依据合并底稿中调理后的子公司个别报表为基础进行权益 法核算。即：
▪ （1）按母公司的会计政策调整后的子公司个别财务报表；
▪ （2） 统一与母公司会计期间后的子公司个别财务报表；
一、合并范围的确定
合并报表范围的确定应以“控制”为判断标准。 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 母公司直接或通过Baidu Nhomakorabea公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权。但是，
有证据表明母公司不能控制的除外； 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视
为母公司能够控制被投资单位：
▪ 注意2点： ▪ （1）间接拥有表决权，仅限于通过子公司间接拥有的表决权。即间接
拥有控制必须以直接拥有控制为前提。 ▪ （2）在确定是否纳入合并范围时，应采用加法原则计算母公司直接间
接拥有被投资公司表决权资本，以真实反映实质控制权‘而在编制合并 报表计算投资收益时，应采用乘法原则计算母公司对子公司“间接拥有” 的股权比例，以体现拥有子公司净资产的比例。
▪ 举例2：如果A公司持B公司的股比为40%，即B公司不是A的子公司，
则A公司就不能将C公司纳入合并范围。
▪
A公司—40%→B公司
▪
\
︱
▪
40% 30%
▪
\
↓
▪
\ C公司
三、控制标准的具体应用：
▪ 2、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的， 视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司， 纳入合并会计报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投 资单位的除外：
（5）小规模的子公司 （6）经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）
二、合并财务报表的编制程序
▪ 合并财务报表应以母、子公司个别财务报表为基础编制，编制程序如下： ▪ 1、确定合并报表的合并范围(控制原则) ▪ 2、合并前对子公司个别财务报表进行调整； ▪ (1)会计政策的调整： ▪ 按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表 ▪ (2)会计期间的调整： ▪ 统一子公司与母公司的会计期间 ▪ (3)公允价值的调整： ▪ 对非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债
▪ 5、不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司 (1)已宣告被清理整顿的原子公司（该公司已被清算组接管） (2)已宣告破产的原子公司（****） (3)母公司不能控制的其他被投资单位
6、仍应纳入母公司合并财务报表合并范围的子公司 (1)持续经营所有者权益为负数的子公司 (2) 转移资金能力受到限制的境外子公司 (3)已停业尚未清理的子公司 (4)准备近期出售的子公司
三、控制标准的具体应用：
▪ (2) A、B分别拥有C公司有表决权股份的55%和45%.B公司同时拥有可 转换成C公司普通股的可转换债券，转换价格相对B的净资产而言明显偏 大，可随时转换。一旦转换，B可获得C有表决权股份的70%.如B公司行 权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑其他因素，可以 认定B拥有对C的实际控制权。
▪ ①通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上 的表决权；
▪ ②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； ▪ ③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； ▪ ④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 ▪ ③、④中的多数指超过半数(不含半数) ▪ 3.确定是否形成控制时，要考虑潜在的表决权 ▪ (1)考虑当期可转换或可执行的潜在表决权，不考虑未来期间的潜在表决
▪ （3）对非同一控制企业合并取得子公司以购买日的公允价值为基础,进 行调整后确定的个别报表。同时，还应考虑子公司分利、其他权益变动 等因素后进行权益法核算
▪
借：长期股权投资-损益调整
▪
长期股权投资-其他权益变动
▪
贷：投资收益
▪
资本公积
▪
借：应收股利
▪
贷：长期股权投资-损益调整
▪ 注意：上述分录调表不调帐
财务报表合并实务讲义 --企业会计准则第33号
合并财务报表的理论观点
所有权观 经济主体观 母公司观
母子公司关系
拥有与被拥有
控制与被控制
控制与被控制
关注角度 合并报表方法
优缺点
业主终极财产权；母 法人财产权；全体股 公司实际拥有的权益 东权益
母公司股东权益
比例合并法
完全合并法；大小股 东权益并列
完全合并法；少数股 东权益单列，作为减 项
三、合并资产负债表、合并利润表调整分录及 抵销项目（二）抵消分录
▪ 1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销； (资产负债表)
▪ 借：实收资本
▪
资本公积
▪
盈余公积
▪
未分配利润—年末
▪
商誉（差额）
▪
贷：长期股权投资
▪
营业外收入（差额）
▪
少数股东权益
三、合并资产负债表、合并利润表抵销项目
✓ 1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决 权；
✓ 2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； ✓ 3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员； ✓ 4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
准则修订的主要内容
对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定
▪ 4、潜在表决权判断实例： ▪ (1)A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和20%.A将所持的一半股权
转让给D后,A、D分别持C公司40%股权，B持C公司20%股权。同时A从 D购得一项股份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权利可在 任何时候执行。假定执行价比现行市价高，即A所持有的期权处于亏损 状态。在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的，但现在就可 执行。如A公司行权后，可同时实现对C公司董事会的改组，假定不考虑 其他因素，可以认定A拥有对C的实际控制权。
新会计准则合并理论的变化 从母公司观转向经济主体观
股东权益的归属： • 原合并报表以反映母公司信息为主，少数股东权益作为非所有者权益项
目。新会计准则下的合并报表将两者共同归属于所有者权益项目。 合并报表的定义 • 将集团内部母子公司看作为一个会计主体，将原发生的内部投资与融资、
内部交易或事项，全部抵消而编制的财务报表。 合并报表的本质：将控股合并还原为吸收合并下的会计信息。
▪ 2、母公司与子公司之间投资收益的抵销(利润表)；
▪
借：投资收益
▪
少数股东损益
▪
未分配利润—年初
▪
贷：（本年）利润分配—提取盈余公积
▪
（利润分配）应付股利
▪
未分配利润—年末
▪ 注意：
▪
新准则下，在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的子公司提取
盈余公积的金额调整回来。
3、内部债权与债务项目的抵销
▪ （1）应收账款与应付账款的抵销；应收票据与应付票据、预付账款与 预收账款等的抵销处理；
▪ 举例1： A公司—60%→B公司
▪
\
︱
▪
40% 30%
▪
\
↓
▪
\ C公司
▪ 在确定合并范围时：A公司直接、间接持有C公司股权的比例为 40%+30%=70%，应将C公司纳入合并范围；
▪ 进行权益法核算时：A公司持C的股比为40%+60%×30%=58%，A公司 应按58%的股比对C公司进行权益法核算。
是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看 董事会中的表决权比例。
▪ （3）控制的目的是为获得经济利益。(表决权资本) ▪ （4）控制是法定权力也可以是约定权力。 ▪ 企业常见的几种托管形式：
▪ 承包经营、租赁经营、委托经营，对采取以上三种经营管理形式的公司 是否需纳入企业财务报表合并范围，应根据合同、协议的约定来判断： 企业的风险、报酬及财务经营管理的决策权是否转移是判断标准。。
权
(2)不仅要考虑企业自身在被投资企业的潜在表决权，还要考虑其他企业 和个人在被投资企业的潜在表决权
三、控制标准的具体应用：
▪ (3)不仅要考虑对已有利的也要考虑对已不利的因素 (4)综合考虑影响潜在表决权的事项，但不包括执行潜在表决权的意图和 财务能力的影响。
▪ (5)潜在表决权仅作为判断控制权的考虑因素，不影响当期母公司股东和 少数股东间的分配比例。
▪
贷：未分配利润-年初
3、内部债权与债务项目的抵销
▪ 【例题2】母公司A本期应收子公司B 100 000元账款，其应收账款按余 额5‰计提坏账准备，本期坏账准备余额为2 500元。A公司所得税率为 25％，B公司所得税率为15％。
▪ 期末抵销分录为：
▪
借：应付账款100 000；
▪
贷：应收账款100 000
对投资性主体编制合并财务报表的豁免规定
二、 控制的定义特征及常见的企业管理形式
▪ 以控制为基础，强调实质重于形式 ▪ (一)控制的定义 ：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资
方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响 其回报金额。
▪ 控制的特征： ▪ （1）只能有一个控制主体； ▪ （2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财务和经营政策一般
• 控制的概述（续） 控制三要素之间的关系：
权力
可变回报
对被投资方拥有权力，但无法通过该 权力获得可变回报
能够享有来自被投资方的可变回报， 但不能运用其权力主导对被投资方 回报产生最重大影响的相关活动
控制 权力
三、控制标准的具体应用：
▪ 1、母公司应将拥有被投资单位半数以上表决权的被投资单位纳入合并 会计报表范围。包括：母公司直接拥有、间接拥有及直接和间接方式合 计拥有半数以上表决权的。
产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用 税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中 应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的 所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的 递延所得税除外。
▪ 6、计算合并财务报表各项目的合并金额； ▪ 7、填列合并财务报表
权益变动表各项目数据过入合并工作底稿，进行加总；
▪ (2)在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录：包括： ▪ ①将对子公司的长期股权投资调整为权益法； ▪ ②将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理； ▪ ③调整确认合并报表层次的递延税款 ▪ 企业会计准则实施问题专家工作组意见 （2007年4月30日） ▪ 企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资
等以购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财 务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有 负债在本期资产负债表日的金额。 ▪ 3、核对母子公司间的往来，查清差额原因，并进行相应的账务调整 ▪ 4、统计、核对其他内部关联交易的资料
二、合并财务报表的编制程序
▪ 5、编制合并工作底稿； ▪ (1)将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者
▪ . 借：坏账准备500；
▪
贷：资产减值损失500
▪ 由于A公司和B公司分别申报所得税，且税率不一致，在编制合并会计报 表时，应按含内部费用方（A公司）的税率计算抵销分录：
▪ 以应收、应付款为例：
▪ ①内部应收应付款当年抵销分录
▪
借：应付账款
▪
贷：应收账款
▪ ②内部应收账款计提坏账准备的抵销；
▪
借：应收账款—坏账准备
▪
贷：资产减值损失
▪ (抵销个别报表中坏账准备增加额，如个别报表中坏账准备减少，作相反 分录)。
▪ ③连续编制合并报表坏账准备的抵销：
▪
借：应收账款——坏账准备
旧准则
第四条：母公司应当编制合并财务报表。 第十条：母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。
新准则
第四条：母公司应当编制合并报表。如果母公司是投资性主体， 且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应当编制合 并报表，该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其 对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。 第二十一条：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的 单独主体）纳入合并范围。如果母公司是投资性主体，则只应将 那些为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围 并编制合并财务报表，其他子公司不应予以合并，母公司对其他 子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。 第二十四条：投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当 将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体间接控制的主体， 纳入合并报表范围。