美国政府会计准则制定机构的发展综述

Finance & Accounting

财务与会计・2013 01

66 经过三十多年的发展，美国处理公共部门的会计和财务报告问题准则已有一定规模，虽然这些准则是针对美国公共部门的，但其处理的许多问题是各国公共部门普遍存在的。对美国政府会计进行研究，对于我国实施政府会计准则改革、建立政府会计准则有重要的指导意义。要研究美国的政府会计，首先需要对直接影响其政府会计准则制定的机构进行了解，在此基础上才能对美国政府会计准则作出更全面、客观的评价，进而系统地进行研究。鉴于此，本文拟对美国政府会计准则制定机构的历史沿革进行梳理，希望对后续的研究提供参考。

一、美国政府会计准则制定机构的历史沿革

受政治环境的影响，美国有两个政府会计准则制定机构：服务于联邦政府的联邦政府会计准则制定机构以及服务于州和地方政府的政府会计准则制定 机构。

（一）联邦政府会计准则制定机构的历史沿革

联邦政府会计准则制定机构，最早可追溯至1789年。1789年，美国国会通过了财政部法案，要求在财政部设会计师和审计师，并规定财政部向国会提交年度报告。1894年，国会又通过了道克里法案，规定财政部在向国会提交年度报告的基础上，进一步提交年度收支综合表。

20世纪初期，改革者提倡在行政领域进行预算改革，建议政府首席行政长官编制预算，然后由立法机构审查和决定预算规模，最后交由行政部门实施。这个建议得到了时任总统威廉姆・霍华德・塔夫脱的肯定，他任命弗雷德里克・克利夫兰成立并领导一个名为“经济和效率委员会”的机构，该委员会建议授权美国总统编制联邦政府预算，并提交给国会审查。该建议在1921年通过的预算和会计法案中得以实现。1921年预算和会计法案规定成立预算局以及审计署（GAO），并要求审计长同时是总会计师和审计师。直到1991年联邦政府会计准则咨询委员会（FASAB）成立之前，这种会计和审计职能集中于一个机构的设置一直备受争议。行政部门建议GAO 的会计和审计职能分离，由行政部门制定联邦政府会计准则，国会则持相反意见。行政机构与立法机构的这场关于联邦政府会计准则制定权力的拉锯战在一定程度上阻碍了联邦政府财务管理的改进进程。但是随着联邦政府支出激增，尤其在二战和战后的扩张期间，凭单数量激增，GAO 发现它不可能对所有的凭单进行审核。1947年，审计长、财政部长和预算局长决定合作改良政府会计，GAO 同意限制其在准则和指南制定方面的作用，把会计制度运营权交给国会各部门，只在必要的时候提供技术援助。

在达成以上共识后，行政部门开始对联邦政府会计进行探索。1949年和1956年第一届和第二届胡佛委员会以及1967年成立的总统预算概念委员会都建议联邦政府运用权责发生制会计。

在这个技术问题的处理上，阿瑟・安达信公司（即原安达信会计师事务所）发挥了重要作用。在研究了美国政府的会计做法之后，该公司于1975年发布了第一份适用于联邦政府、类似于企业做法的权责发生制合并财务报告。该报告引起了财政部长的高度关注，他提名设立咨询委员会，继续研讨安达信公司的建议。1985年，曾任安达信公司合伙人的审计长查尔斯・鲍舍尔发布了一份重要文件，题为《政府成本管理：建立有效的财务管理结构》，指出联邦政府存在的诸多问题。1986年，安达信公司指出随着赤字的迅速增加，联邦预算也应该实行权责发生制，联邦政府也应该出台公认会计原则。而联邦预算官员则持不同观点，他们认为会计师和审计师侵犯了他们的权利和能力范围。这个矛盾的解决最终促使了FASAB 的诞生。

从前文可以看到，20世纪80年代关于联邦政府会计制定的各种冲突激化开来，财政部门的领导人由于考虑到僵持会带来更多的不良后果，开始商议共同组建解决这些问题的机构。1991年，他们同意通过联合财务管理改革计划，共同组建联邦政府会计准则委员会。2003

美国政府会计准则制定机构的

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谢莉莉■

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2013 01・财务与会计

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年，美国注册会计师协会（AICPA）在FASAB 重组后承认其准则为公认会计原则。截至2009年1月，FASAB 基于权责发生制共颁布了32项联邦财务会计准则公告，7项准则解释公告，5项技术公告和9项技术布告。

（二）美国州和地方政府会计准则制定机构的历史沿革

根据美国州和地方政府会计准则制定机构的主管部门和成熟程度，可将其分为三个阶段，分别是早期研究组织、市政财务官协会（MFOA）主导阶段和政府会计准则委员会（GASB）阶段。

1.早期研究组织：梅斯基金会从1890年开始，美国逐渐从农业社会向工业社会过渡，城镇化进程加快，再加上外来移民的涌入，美国城市人口不断增长，市政府提供基本公共服务的压力越来越大，政府官员腐败、渎职情况时有发生。受以上种种原因的影响，政府支出急剧增加，税收也随之上升。税负增加以及官员腐败引起工商业界人士的普遍不满，他们在提升自我利益动机的驱动下，追求节约、高效的政府，并且认为健全的企业管理方式和良好的会计制度对于改善政府现状非常有必要。

在纽约，曾是工商业人士的市政府主计长赫曼・梅斯把企业管理方式和会计程序引入市政府。在离职之后，他组织建立了纽约市政研究局。该局通过进行实地的调查研究，针对现状提出许多改进建议并收录在1913年出版的《梅斯基金会市政会计手册》中。根据市政会计手册建议，政府应该具有能力提供“关于商务交易和结果的完整的、可靠的和及时的信息”的会计体系。在梅斯的主导下成立的梅斯基金会的研究人员提出，政府会计体系可以考虑采用企业会计模式，但必须确认公共预算是财务控制的主要工具，而且必须评估政府持续运作的能力。梅斯基金会是有记载的最早的研究州和地方政府会计的研究机构，他们进行政府会计研究的出发点是确保财

务诚信。

2.市政财务官协会（MFOA）主导阶段

1900年，全国都市联合会设立了统一会计方法委员会，强调必须对会计方法进行统一，并对收入和费用适当分类，以便城市间进行比较。委员会还建议由民间审计师对市政府进行独立审计，并设计了报告财务数据的样本。但由于多方面原因，该组织没有长远发展下去。

1906年，地方政府的会计师设立了一个全国性的组织—— 全国审计长和会计官员联合会，后来更名为市政财务官协会（MFOA）。1934年， MFOA 成立了市政会计全国委员会（NCMA），同年，该委员会制定了政府会计的十项原则。另外，该委员会对梅斯基金会手册的建议做了更详细的明文规定，并对许多理念进行了解释，提倡应密切联系会计和预算制度。这些关于市政会计和财务程序的会计理念得到了市政财务官协会的认可。在会计原则明文出版后，NCMA 解散，直到1948年才恢复并更名为政府会计全国委员会（The National Committee on Governmental Accounting，NCGA），NCGA 将所有以前的著作进行了整理，并于1968年出版了《政府会计、审计和财务报告》，将整个财务控制体系进行了梳理，该报告在以后的40年里陆续更新，实务工作者们称其为“蓝皮书”。

20世纪70年代中期，美国爆发了一系列的市政财政危机，加快了美国政府会计的改革。1974年，NCGA 更名并扩大为政府会计全国理事会（The National Council on Governmental Accounting，也是NCGA）。新改组的NCGA 对1968年的《政府会计、审计和财务报告》进行了修订，并形成和发布了NCGA 1号公告“政府会计和财务报告原则”。1980年之后由于政治原因解散。至此，MFOA 及其继任组织主办政府会计准则制定机构告一段落。

3.政府会计准则委员会（GASB）阶段

从1979年开始，政府财务官协会和代表各州审计长、会计长和司库的协会开始寻求与其他组织的合作，以改变州和地方政府会计准则制定组织的结构。到1984年，政府会计准则委员会（GASB）得以成立，在私人部门非政府组织的财务会计基金会（FAF）的支持下与财务会计准则委员会（FASB）并列存在。1986年， AICPA 承认GASB为州和地方政府制定公认会计原则的权威性。从1984年到2009年，GASB 共发布了53项准则、5项概念公告与6项解释公告，这些准则和公告推动州和地方政府采用完全的权责发生制会计基础，编制政府层面的财务报告。

二、美国政府会计制定机构的变革对我国政府会计改革的启示

首先，在美国政府会计进行改革的过程中，民间机构发挥了重要作用，这包括AICPA、FAF、债券评级机构以及其他一些民间机构。这些团体对政府会计准则制定机构的改革以及最终会计准则制定机构的形成起到了决定性的作用。笔者认为，我国的政府会计改革要有长期的发展和进步，也必须要积极推动独立且公允的民间第三方机构的发展，给予其更多的权利。

其次，由于美国特殊的国家制度和财政制度，没能形成一个统一制定美国政府会计准则的机构，因此也没有一套通用于全美的政府会计准则。而我国是自上而下、一脉相承的财政体制，具备了形成一个统一的政府会计准则制定机构的社会根基，只是由于经济、财政机构改革等其他方面的条件还不太成熟，因此暂未形成。可见我国政府会计准则制定机构的改革和形成与美国政府会计准则制定机构还是有一定的差异，不能照抄照搬其经验。（作者单位：中国人民大学商学院）

责任编辑　张璐怡

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