关于会计理论体系逻辑起点问题的研究

作者简介： 男， 吉林长春人， 华南理工大学工商管理学院副教授 李映照（ １９６２－ ）， 女， 湖北武汉人， 华南理工大学工商管理学院硕士研究生 陈妮娜（ １９８２－ ），
Biblioteka Baidu３５
李映照、 陈妮娜： 关于会计理论体系逻辑起点问题的研究 会计对象、 会计目标）均不能理所当然的位居逻辑起点而决定其他的各要素， 因而出现了新的研究趋向—— —双起点论。不仅如此， 各 环境对会计的影响主要在两个 个学者对双起点的界定还不同， 主要的观点有： （ １ ）会计基本假设与会计目标。苏新龙（ １９９６ ）认为， 方面： 从客观上来看， 环境对会计理论与方法的影响表现在对会计的基本假设上； 从主观上看环境对会计的影响表现在信息使用者 杨月梅（ １９９８ ）认为， 对会计的要求， 即会计目标。 因此， 会计的起点理论应是会计基本假设与会计目标。 （ ２ ）会计环境与会计目标。 会计环境与会计目标相结合作为会计理论的逻辑起点， 不仅是必要的 ， 而且也是可行的。 （ ３ ）会计环境与会计本质。李先富（ １９９９ ） 认为， 把会计环境和会计本质作为研究起点， 更能解释环境变化所带来的一系列会计理论创新问题。（ ４ ）会计环境与会计动因。牛 彦秀（ ２０００ ）认为， 会计环境和会计动因反映会计实践活动的内容， 为会计理论体系的逻辑起点。 （七）价值起点论 这一观点是由吴水澎教授首先提出来的， 认为“广义的‘价值’可以作为会计学的逻辑起点， 其质的规定性 是主体 （人类） 对象化活动 （劳动量） 所创造的使用价值，量的规定性是劳动量与使用价值量之间的数量对比关系” （吴水澎，
财会通讯 ・学术 !""# 年第 $ 期
关于会计理论体系逻辑起点问题的研究
李映照 陈妮娜
（华南理工大学工商管理学院 广东 广州 ５１０６４０ ） 摘要： 本文在回顾我国关于会计理论体系逻辑起点研究成果的基础上， 分析了以会计假设、 会计本质、 会计环境、 认为应将会计对象作为会计理论体系的逻辑起 会计目标作为逻辑起点的缺陷及新的研究趋向 － － 双起点论的不足， 点。对于同样以会计对象作为逻辑起点的观点， 由于各学者对会计对象内涵定义的不同， 其构建的理论体系是存在偏 差的。笔者认为以价值增值运动为会计对象是合理的选择， 并以此作为逻辑起点构建了会计理论体系的粗略框架。 关键词： 逻辑起点 会计对象 价值增值运动 会计理论体系 一、 文献回顾 我国自 ２０ 世纪 ８０ 年代开始研究有中国特色的会计理论体系以来， 在借鉴、 甄别国外观点的基础上， 经历了形成、 发展、 成熟的 过程。到今天已逐步建立起比较系统的、 有中国特色的会计理论体系； 但这还不完善， 因为到目前为止， 人们在会计理论体系逻辑起 点这一问题上还没有统一的认识。但是会计理论体系的逻辑起点是建立会计理论体系的出发点， 是丰富和完善会计理论的前提， 所 以逻辑起点的择定是会计理论体系构建中的关键问题， 是首先需要解决并达成共识的问题。 逻辑起点问题一直是会计界在会计理论 体系问题上讨论较多、 争议较大的热点和难点。目前我国在会计理论体系构建中出现过的逻辑起点观点有： （一）会计假设起点论 会计假设是会计人员面对变化不定的客观环境， 对某些未经确切认识或无法正面论证的经济事项和会 计现象所做出的合乎事理的断定。这种观点强调客观环境对会计的制约作用， 认为会计研究只有以会计假设为起点， 会计理论体系 会计 才具有逻辑严密性和客观性， 会计实务才能在一定的规范下得以展开。杨时展教授（ １９８５ ）认为“我们今天的这一套会计工作、 会计假设是 理论、 会计准则， 完全是建立在这一套假设的基础上的， 它构成会计理论的最基础的部分。”张昌仁教授（ １９９５ ）也认为， 以大量会计事实和惯例为基础所做出的合理推论， 是规范会计理论研究的出发点和基础。 （二）会计本质起点论 本质是事物本身所固有的、 决定事物性质、 面貌和发展的根本属性。这种观点认为， 会计本质是会计理 论体系中最基本、 最抽象的理论要素之一， 是一事物区别于其他事物的根本标志， 因而会计本质对其他会计理论要素的建立和发展 会计理论研究所揭示的最终成果， 是关 以及整个会计理论体系的构建有着决定性的作用。张兆国教授（ １９９４ ）就认为“在会计学上， 于会计实践的根本性质， 即会计本质”。可见， 他是主张以会计本质为会计理论体系的逻辑起点的。 （三）会计环境起点论 这种观点认为环境决定一 切 ， 世界上的事物都是由时间、 地点等环境所决定的， 会计理论体系应以会 —会计控制、 会计教育纵横论》一文中指出： “如果不从会计环境问 计环境为逻辑起点。郭道扬教授在《二十一世纪的战争与和平—— 题研究着手， 对会计的现时与未来的揭示及做出的评价， 非但不可能客观地、 公正地、 全面地做出结论， 且往往会造成评价偏差， 使问 题的揭示带有较大的片面性。”还有学者进行了创新性研究， 认为会计环境是会计内环境与会计外环境有机的总和。会计内环境决 定了会计的本质， 从而决定了会计的职能， 进一步决定着会计程序与方法； 会计外环境决定了会计目标， 从而决定了会计信息质量特 征， 进一步影响着会计程序与方法。 因此， 会计本质、 职能与会计目标， 最终统一在人类社会生产实践活动中， 统一在特定时空条件下 的会计环境中（谢德仁， １９９５ ）。 （四）会计对象起点论 会计对象是会计的客体， 是会计反映和控制的内容。持这种观点的学者认为“理论体系是研究对象自 身逻辑的科学反映， 因而会计对象（价值）质的特征（时空性）和量的规定性决定着所有的会计理论， 是构成会计理论体系最本源性 易庭源教授的观点是， 从会计对象出发的“价值与使用价值由对立而统一的资本运动论”， 是会计理论研 的范畴” （劳秦汉， １９９２ ）； 究的逻辑起点； 还有学者将会计对象分为会计反映对象和会计处理对象， 认为会计反映对象是会计理论研究的逻辑起点， 会计处理 对象和会计基本假设、 会计目标共同构成了财务会计概念框架的逻辑起点（杜兴强， １９９９ ）。 （五）会计目标起点论 会计目标是会计所要达到的境地， 我国自上个世纪以来对会计目标起点理论进行了广泛讨论， 有不少 体现会 学者同意这种观点。其中， 吴联生（ １９９８ ）就认为“会计目标能推导论证其他所有抽象范畴。会计目标反映会计环境的要求， 计职能， 进而体现会计本质； 会计目标和会计环境共同决定会计对象， 会计对象决定会计要素； 会计目标决定会计假设和会计信息质 量特征， 同时又共同决定会计确认、 计量、 记录和报告。可见， 会计目标符合作为会计研究起点的四个条件”。 （六）双起点论 由于有许多学者在研究的过程中认为会计理论结构诸要素中， 无论哪一个单个的要素（会计假设、 会计本质、
２００１ ）。
我国会计理论界早在上个世纪五、 六年代就开始以会计对象为中心展开讨论并尝试建立会计理论体系， 七、 八十年代会计理论 研究重心有所转移， 着重研究会计假设、 会计目标， 之后又掀起了以会计环境为起点的研究热潮， 至今又出现了一些新的观点。这其 中的会计假设起点论、 会计目标起点论两种观点是从西方国家“移植”到我国的会计理论研究中来的， 会计本质起点论、 会计对象起 点论、 价值起点论三种观点是我国会计界的首创， 而会计环境起点论、 双起点论两种观点则是中西结合的产物。 二、 会计理论逻辑起点的重新认识 会计理论逻辑起点问题是会计理论研究的一个基本问题。 目前， 在我国占主流的观点是会计对象起点论和会计目标起点论。 这主 要是因为以会计假设、 会计本质、 会计环境作为逻辑起点的观点有其明显的局限性： 会计假设虽然是现代会计基本的前提条件和制约 因素， 但由于会计假设并不是最本源的范畴， 由会计假设并不必然推导出所有的会计准则， 由此建立的会计理论体系诸要素逻辑不严 密、 前后不一致。 会计本质只是会计理论研究的前提， 而不是研究的起点， 从会计本质不能推导出其他与会计环境相关的抽象范畴， 如 会计目标、 会计假设等。而会计环境不能探明会计系统本身具有的规律性， 不能将其自身与会计系统联系起来， 因为环境是事物发展 的外因， 不能决定事物的本质， 只能起影响作用而不起决定作用。 正是由于这些明显的局限性， 这三种观点逐渐退出了争论的焦点。 现 在的焦点集中到会计对象和会计目标孰为起点上来， 否认将会计对象作为逻辑起点的理由主要是： 会计对象作为联结会计理论与会 而 计实践的纽带， 由于其高度的抽象性， 无法在实务上给予具体、 清楚地反映， 必须对其具体化， 从而形成会计要素（吴联生， １９９８ ）。 因此， 不是会计对 会计对象到底要分成几个会计要素才适当， 这要受制于会计目标， 服从于会计信息使用者的需要（吴水澎， １９９６ ）。 象决定会计目标， 而是会计目标决定了会计对象在会计实务中的处理 （吴联生， １９９８）。 笔者不同意上述观点。事实上， 首先虽然会计对象是从会计中抽象出的概念， 但当我们将会计对象置于会计活动之中后， 会计对 象就从一个高度抽象的概念变成了实实在在的有形实体的价值增值运动； 其次， 会计对象来自于客观经济环境， 在一定时期内具有相 对稳定性， 会计对象制约着会计信息的使用者不能随心所欲地对会计提出偏离或超越其对象的要求； 再次， 虽然受会计目标的影响， 会计对象会分为不同数量和内涵的会计要素， 但无论怎样划分， 只是会计对象内部各要素内涵的范围不同而已， 会计对象的整个内涵 范围是不变的。可见， 并不是会计目标决定会计对象， 上述否定以会计对象作为会计理论体系的逻辑起点是无任何依据的。此外， 部 分学者为了避免单一逻辑起点的缺陷， 提出了越来越多的双起点论， 我们认为这种观点违背了人类认识论的科学性。双起点论虽然 可以比较全面的推导论证其他的抽象范畴， 但科学认识论认为， 科学的逻辑起点的确定有两种形式： 一种是以构成认识对象最简单 的元素作为出发点； 另一种是以理论体系的最基本命题作为逻辑起点。会计理论作为人类认识社会活动的经验总结， 与其他学科体 系一样， 应该以构成认识对象最简单的元素作为逻辑起点， 以保证体系的科学性。在这里， 双起点论明显地违背了单一性和初始性。 综合考虑这些因素， 我们认为会计对象作为构成认识对象最简单的元素， 是构成会计理论体系最本源性的范畴。会计对象是会计的 客体， 是会计反映和控制的内容， 是会计理论框架各要素中最基本、 最抽象的范畴， 它来自客观环境， 反映于会计系统之中， 决定着会 计理论体系的内容， 是推理论证其他抽象范畴的基础。构建会计理论体系应以会计对象为逻辑起点。 三、 价值增值运动： 会计对象的内涵 在西方的会计理论体系中， 是很少提会计对象的， 对他们而言会计对象是不言自明的。而在我国会计对象的讨论一直是会计基 本理论研究的一个核心内容， 也是我国会计学界几十年来争论的一个焦点。我国自上个世纪 ５０ 年代全面接受前苏联会计学家马卡 洛夫的观点“苏维埃会计核算的对象是社会主义扩大再生产过程中的资金循环”以来， 还产生了许多说法， 其中比较有代表性的观 点有： “财产说”、 “劳动量说”、 “资金运动说”、 “价值说”、 “经济信息流动说”。 正是由于会计对象的界定尚不清楚， 导致了在构建 会计理论体系时， 尽管部分学者在逻辑起点的观点上达成一致， 即赞成会计对象起点论， 但这些观点中的会计对象的内涵是不完全 有的认为会计 相同的， 这势必影响到我们以会计对象为逻辑起点构建的会计理论体系。有的将价值作为会计对象（劳秦汉， １９９２ ）； 有的认为应将会计 对象是价值与使用价值对立统一的资本运动， 强调再生产过程处处存在价值与使用价值的矛盾（易庭源， １９９９ ）； 对象区分为会计反映对象和会计处理对象， 会计反映对象是会计理论研究的逻辑起点， 前者是会计环境中客观存在的价值运动， 后 还有学者将资金运动或资本运动作为会计对象构建理论体系。 者是能以货币计量的价值增值运动（杜兴强， １９９９ ）； 我们对这些观点的理解是： 第一， 价值与使用价值的对立统一是贯穿于整个价值增值运动过程之中的。如， 在生产经营的过程