第九章 作业成本法

• 工作重点：分析、区分作业类型并且衡
量各种作业所耗资源的价值。
– 追踪资源到每一项作业，选择合适的标准将 资源耗费价值计入每种作业； – 优化作业组合，以降低总的资源耗费和成本 （如：流程再造BPR）。
• 企业的制造系统在产品定单即外部顾客需求的 拉动下弹性地组合为若干个紧凑有效的制造中 心。
20000
6.15
对上述计算结果管理当局认为存在问题:
• 按此结果进行决策，由于两类客户的单位 成本均高于地方劳务局的出价，因而将两 类客户全部移交地方劳务局将使公司获得 最大利益，但公司经营将空心化；
其他还有吗?
• 管理局认为，由于业务的复杂性，商业户 实际消耗的支持资源远远高于 21.74% 。如 商业户平均每张帐单 50 行，而居民户平均 每张只有12行。
波特兰电力公司(Portland Power Company, PPC) 公用事业公司，其开单部 为两类主要客户 -- 居民户和商业户提供账 户查询和账单打印服务，目前有120,000个 居民户和20,000个商业户。
现有两个因素正影响公司的获利：
一是行业竞争加剧，收费降低；
二是市场规模扩大，预计居民户上升 50%，商业户上升10%。
适时相接。
——间接费用增加
怎样控制和降低成本？
——将成本管理深入到具体生产工序和环节 （作业）
作业（Activity）
• 作业是业务流程的具体化，是由人力、机器、技术或设备
执行的任务，可以作为企业划分控制和管理的单元。作业
的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程 的各个环节、质量检验总装、到发运销售的全过程。 • 例：产品设计、人员培训、订单处理、机器调试、采购、 物料搬运、设备运行、质量检验、包装、储存、销售、发 货、装运、开发货单、收账、售后服务等。
成本计算方法于1988年简称为ABC ( Activity
based Costing )。
• 获取决策相关性强的成本信息是作业成本
计算法得以产生的理论依据；
• 成本信息的决策相关性是作业成本计算法 的理论基点。
作业成本计算法的所谓决策相关性是指：
• 基于作业基础计算出的成本信息能满足 企业生产经营决策多方面的需要。
目前公司正在满负荷运转，想要增 加利润,需有良策对应。
有何良策?
49
• 良策一
通过投资,扩大规模,增加利润
投资成功的关键是?
经分析PPC公司认为：通过投资扩大规模 有两个不确定因素：一是增加的市场规模 中本公司所占有的份额,二是增加的产能是 否能达到保本点的要求。因而:
• 良策二
通过外包,调整品种,增加利润
（3） 假如市场上I号板的售价为241.25元，II号板的售价为328元， III 号板的售价为250元，对该公司有什么影响？ （4）问题出在哪里？
制造费用分配率
制造费用预算额 直接人工小时预算额： I号板 II号板 III号板 30 000 80 000 8 000 3 894 000
合计
预定费用分配率
• 1953—1954年，美国会计学者斯托布斯（G.T.Staubus）
博士的论文《收益的会计概念》揭开了全面研究“决策有
用性目标”的序幕，1971年出版《作业成本计算和投入产 出会计》。
• 美国哈佛大学学者罗宾· 库珀(Robin Cooper) 和罗伯特· 卡普兰(Robert Kaplan)率先把这种
和“产成品的检验”三项作业，通过估计各作业
消耗的人力把检验员的薪酬分配到各作业。这个 估计的人力就是检验员的薪酬的资源动因。
（2）作业动因（Activity Driver）：
• 是将作业成本分配到产品或劳务的标准。它们计
量了每类产品消耗作业的数量，反映了产品对作
业消耗的逻辑关系。
• 例：当“检验外购材料”被定义为一个作业时，
接费用。 ——这种分配方式在假定间接费用随产量变动而变动这
个前提下是合适的。
• 而在现代制造业中，产量只是引起间接费用发
生的一个原因而不是惟一原因，甚至也不再是
主要原因。 思考：引起间接费用发生的其他 原因还有哪些？ 生产工艺、技术、质量检验、试验、物料搬运和
机器调整准备费用...
案例与思考：教材291页
• 每个制造中心又由于生产过程中各作业特性不
同，被划分为一个一个作业中心，每个作业中
心负责完成某一项特定的产品制造功能。
成本会计职能和对象的扩展：
• 成本会计的职能：考核作业中心耗费乃至制造中心耗费。 • 成本会计的对象：
→ 耗费的各种资源 → 作业 → 作业中心 → 制造中心 → 产品
决策有用性 与 作业成本计算法
例如：“无人工厂”。
2.间接费用的结构和可归属性也越来越复杂
–一些最重要的间接费用并不直接与生产过程相关，
甚至其中许多费用完全发生在制造过程以外，如生
产程序设计费用、生产过程的组织协调费用、组织
订单费用等。
作业成本计算法概述
竞争 与 作业成本计算法
• 竞争日趋激烈
• 买方市场逐步形成
—— 作业成本计算法是一种适应当代高新科学技术的制
而它把直接人工小时、直接人工成本、机器小时、原
材料成本或主要成本作为制造费用的分配标准。可以
说，传统的制造费用分配方法，满足的只是与生产数
量标准有关的制造费用的分配。
作业成本法产生的背景
1. 间接费用比重增加
– 随着企业生产自动化程度的不断提高，
间接费用在生产成本中所占的比重越来 越大，直接人工比例大大下降。
作业成本计算法 的基本理论
ABC的基本原理
作业成本核算的基础是“成本驱动因素”理论： 生产导致作业的发生


作业消耗资源并导致成本的发生
产品消耗作业
成本动因（Cost Driver）：
• 是指任何导致成本消耗发生变化的原因。 一项成本可以
有多重成本动因。
• 传统的成本系统通过假定数量是唯一的动因，因而过分简
造环境& 灵活多变的顾客化生产的需要而形成和发展
起来的成本计算方法，
• 传统生产组织模式：大量大批生产产品以待销
售
• 现代生产组织模式：能对顾客多样化、日新月 异的需求迅速作出反应的弹性制造系统(FMS)。
– 生产程序经常根据顾客的需要进行调整； – 按订单适时组织生产，降低成本，增加利润。
适时制： 要求企业内部不同工序和环节必须紧密相扣、
零件数 量（成本 动因） 检查次 数（成本 动因）
直接 追溯ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
直接 追溯
直接 人工小时 （成本动 因）
直接 追溯
直接 追溯
产
品
产
品
作业成本计算 法的目标
作业成本计算法的四个目标： （1） 区分增值作业和不增值作业，消除不增值作
业成本并使低增值作业成本达到最小。
（2） 引入效率与效果，使经营过程中展开的增值
费分配至产品（或其他成本计算对象）上。
• 对包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然
与传统成本制相同。
传统成本系统
直接 直接 间接 材料 人工 费用 成本 成本 成本
作业成本系统
直接 直接 材料 人工 成本 成本
机器 加工 作业 成本
机器小 时（成本 动因）
间接 费用 成本
质量 组装 检查 作业 … 作业 成本 成本
现代企业对成本信息的需求更是多方面的。主
要包括：
(1)成本信息应有助于相对准确地确定期末存货 的价值，从而有助于提供企业的财务状况； (2) 成本信息应有助于相对准确地确定已销商品 成本，从而有助于核定企业的期间损益；
(3)在企业按照不同需求层次组织多品种产品生 产时，成本信息应有助于确定产品的合理价格。 ——使产品收入和成本配比 (4)成本信息应有助于考核企业的业绩，衡量企业
按统一分配率为基础进行当前两类客 户单位成本的计算，结果如下：
成本/查 询 565340/ 23000 （1）
#查询
总成本
（ 1） ×（2）
#账户
（2）
（3）
成本/账 户 （ 1 ）× （ 2 ）÷ （3）
居民户
24.58
18000
442440
120000
3.69
商业户
24.58
5000
122900
第 9章 作业成本计算法 （activity-based costing，简 称ABC ）
案例
Aerotech 公司的两条高产量生产线最近
遇到了很强的竞争压力，迫使管理层将其
产品价格降至目标价格以下。
Aerotech 公司制造三种复杂的电路板，这 些产品分别被称为I号、II号、III号电路板。 I号电路板是3种产品中最简单的； II号电路 板仅仅比I号电路板复杂一点； III号电路板 是最复杂的。 公司采用分批法计算每种产品的成本。相关 的基础数据如下：
Aerotech 公司的基础数据
I号板 生产： 产量 批次 10 000 20 000 4 000 10批，每批400 块 1批，每批10 000 4批，每批5000块 块 II号板 III号板
直接材料
直接人工 准备时间 机器时间
50元/块
每块3小时 每批10小时 每块1小时
90元/块
每块4小时 每批10小时 每块1.25小时
在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成
本提供依据。
在变化了的制造环境下，传统的成本计算
方法计算产品成本将会歪曲成本信息甚至
使成本信息完全丧失决策相关性。
• 传统的成本计算方法将间接费用按直接人工工
时或机器工时分配给最终产品或服务，必然会
导致生产数量多的产品要负担较多的间接费用，
而生产数量少、批量小的产品则负担较少的间
因此管理当局认为应提高成本信息的 决策有用性，釆用作业成本计算法。 首先，管理局为开单部确定了四个作 业并确定相应的成本动因。
制作一个描述作业流程、资源及其相互关
系的流程图（下图） :
作
业
成本动因
账户开单 单据审核 账户查询 通 信
行 数 账户 数 人工小时数 发信数量
20元/块
每块2小时 每批10小时 每块2小时
公司制造费用的预算额为3 894 000元，制造费用根据直接人工小时
确定的预定分配率进行分配。直接人工和准备人工成本为每小时20
元。 要求： （1）计算传统成本法下每种产品的单位成本。 （2）如果公司的目标售价为单位成本的125%，每种产品的目标售价
为多少？
活动衔接流畅，以改善产出。
（3） 发现造成问题的根源并加以改正。 （4） 根除由不合理的假设与错误的成本分配造成
的扭曲。
作业成本法将企业作为一个职能价值链来看待：
ABC有助于企业更好地了解和改善产品的
生产和支持流程，以找出成本产生的前因
后果，并据此确定产品的成本，做出更妥 善的定价决策。
案例与思考 ： 问题的解决
据何调整品种?
外包成本
现有一地方劳务局愿按 每户3.5元（不 分帐户类型）提供公司提供的账户查询和 账单打印服务。
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外包 成本
自营 成本
外包 成本
自营 成本
于是，PPC公司对两类客户单位成本 进行测试，发现公司目前按统一分配率 (查询次数：居民户18,000次和商业户 5,000次)为基础分配总成本565,340元， 并进行成本计算，有关计算如下图：
• 传统的成本计算法以生产数量（如产量、直接人工小时、
直接材料耗用、机器小时等）作为分配制造费用的单一基
础，这种以生产数量为基础的成本计算方法高估了工艺简 单、高产量产品的成本，却又低估了工艺复杂、低产量产 品的成本。
传统成本法的假设条件
假设制造费用的发生与直接生产过程相联系，并
且间接费用的变动与生产数量标准是一 一对应的，因
则“检验小时”或“检验次数”就可成为一个作 业动因。
– 资源动因连接着资源和作业，把资源分 配到作业的动因是资源动因；
– 而作业动因连接着作业和产品，把作业
成本分配到产品用的动因是作业动因。
作业成本法的基本思想
• 是对传统成本制中扭曲成本信息的“间接成本”部分的核
算进行了改进。
• 基本思想在于尽量根据成本发生的因果关系，将资源耗
118 000
33元/小时
每种产品的单位成本、目标售价
I号板
II号板
III号板
直接材料
直接人工 制造费用 合计
50
60 99 209
90
80 132 302
20
40 66 126
目标售价
市场售价
261.25
241.25
377.50
328.00
157.50
250.00
对传统成本计算法的评价-基于案例
化了成本的产生过程和核算过程。
• 分类
– 资源动因
– 作业动因
（1）资源动因（Resource Driver）：反映资源消耗量与作 业间的关系，是把总分类账上的资源成本分配到各项作业 的依据。
• 例：假定质量检验部门有两大资源消耗：10万元
的检验员的薪酬和2万元的材料，并且质量检验部
门设有“外购材料的检验”、“在产品的检验”