会计舞弊的原因及防范措施

会计舞弊的原因及防范措施

1会计舞弊的内涵

1.1会计舞弊的涵义

会计舞弊属于舞弊，因此在此先界定舞弊的含义。舞弊是故意掩盖事实真相的行为，以诱使他人失去有价值的财务和法定的权利为目的。也有学者将舞弊定义为：涉及一人或若干人故意、秘密地剥取他人的有价值之物，从而使自己获利。

有人指出，舞弊包括以下五个因素：犯罪者的存在、犯罪者有意识的行为、他人已经丧失有价值之物、舞弊行为发生时丧失有价值之物的他人并未察觉、犯罪者从该行为中获利。该定义是从舞弊的检测者角度出发，即检测者必须发现犯罪的一方或多方角度，强调犯罪主体的存在性；同时，也明确指出舞弊行为的非法性。然而，该定义仅是一般意义上人们对舞弊形成的看法，从立法和司法的系统考察，舞弊并不具备严格的定义。因为舞弊囊括了相当一部分具有类似特征的犯罪行为，也就是说舞弊是一个宽泛的概念，从法律的角度，我国对舞弊的界定大致如下：利用职务之便，汲取个人利益，在会计记录上歪曲事实、掩盖真实情况、欺骗他人；在职务上作弊，使企业财务受损；从会计的角度，对舞弊的界定主要涉及财务报表或会计资料的不真实性[1]。会计舞弊通常情况下指的是有目的性的、有预谋的、有针对性的财务造假和诈骗行为。

1.2会计舞弊的类型

会计舞弊主要包括了以下具体行为：（1）对记录、凭证进行肆意伪造；（2）对资产进行侵占；（3）故意使用不合理的会计政策；（4）对交易或事项进行虚假记录；（5）对交易或事项隐瞒甚至删除。

SAS99将会计舞弊区分为两种类型：（1）与财务报表相关的舞弊。是指通过失实财务报表欺骗投资者、骗取资本市场的认可，试图影响投资者的决策，以及资产方面的舞弊（偷盗、挪用公司的资产并设法隐瞒）。财务报表舞弊的实质是管理层舞弊，它通常不涉及直接的偷盗，与非管理层雇员的舞弊有明显的差别，是一种业绩舞弊。（2）与资产相关的舞弊。资产舞弊是指管理层或者雇员非法占用公司的资产，比如员工在购货时收取回扣，将个人费用在单位列支，贪污收入款项，盗取或挪用货币资金、实物资产或者无形资产等。按照舞弊发生的本质和起因可以将两种不同类型的舞弊相区别，例如：管理层滥用职权或其他因素很可能会产生财务报表舞弊；而员工更有可能盗用公司的资产。

2会计舞弊的表现及危害

针对企业和公司而言，由于欺诈发生的层次不同，将会计舞弊分为非管理性和管理性两种舞弊行为。

2.1管理性舞弊

管理性舞弊一般指，企业的管理层为了实现某种目的，利用政策上存在的漏洞和会计准则某些方面的灵活性等条件，提供充满诱惑或者虚假的经济信息，在违反会计原则的情况下伪造会计账薄，制造虚假的财务报告，以实现对投资人和

债权人的欺骗目的行为现象。因为管理性的会计舞弊很难发现和防范，具有特别大的危害性，造成特别严重的后果。其特征一般表现为：虚增资产、收入以及利润、虚减负债、税费等。

管理性舞弊一般有以下具体行为[2]：（1）虚增存货的价格、伪造存货数量或者计价；（2）虚增应收账款；（3）虚增固定资产；（4）虚增销售收入以达到增加利润的目的；（5）随意对各种费用进行递延；（6）对于一些重要事项隐瞒不报；（7）虚增存货价值，进而引起销售成本的虚减；（8）虚减负债或者虚减应付费用。

2.2非管理性舞弊

非管理性舞弊一般指，公司的底层或层次不高的职员通过欺骗的方式获取企业或公司的金钱等其他财产的行为。其特征一般表现为：在发生舞弊行为后，舞弊者会利用伪造的资料、记录来掩饰其行为。

一般有以下具体行为：（1）一些重要的凭证和记录消失；（2）到期后但账面上显示还没有收回的应收账款仍然不断增加，对凭证或记录被涂改或更换；（3）销售凭证或记录被涂改；（4）应付账户上的姓名重复多次；（5）应收账款被多次调整过；（6）明细账和总账余额有明显出入；（7）凭借复印件进行记录；（8）长时间空白的账上突然发生交易记录等等行为。

2.3会计舞弊危害

会计舞弊会引发受贿、贪污、回扣、挪用公款、泄露商业机密、制造或散布虚假信息、偷逃税款、报表造假等各种违法犯罪现象的产生，会造成特别大的危害，损害多方利益。不仅影响了市场的规范有序运行，扰乱了国民经济的正常发展，甚至会引发信用危机。

3会计舞弊的成因分析

会计舞弊的动因包含个体的动因和企业整体层面的动因，其中个体的动因包括管理层和员工两方面的个体动因。

3.1缺乏内部控制制度

在一个企业内，合格的监督控制制度要符合以下要求：全部交易和事项要以准确的金额，合适的期间及时而准确地记录在相关账户上，以便让会计报表的编制达到会计准则的有关要求，保障资产及记录的顺利转接和处理都要通过合适的授权；保证账面记录与实际情况的核对相一致等情况[3]。然而从当前国内的企业现状来看，由于公司的控股权独大，管理和决策权通常由一人或少数人控制，规范控制制度严重不足。另外，因为成本效益原则制约着企业控制制度的制定和运行，管理人员在运行制度时失误的决策也会让内控制度失去作用；有关部门的管理人员互相勾结，上下串通引起舞弊，高层人员将行为超越在控制制度之外，造成政企不分，行政干预，致使了企业的董事会和监事会若有若无。这些因素都严重阻碍了企业内部控制制度的发挥，最终引发会计舞弊。

要防范会计舞弊首先要减少会计舞弊的动因，对于员工个体的动因可以通过良好的企业文化和设计合理、运行健全的内部控制来加以防范，但是对于其他两者仅通过企业内部的因素是无法加以防范的，这就需要借助外力的作用强制减少这种会计舞弊的动因。

3.2法制建设不完善

（1）受法律制度的科学性制约；

财务会计工作是一项技术性很强的工作，有其自身的工作规律，财务会计法规的制定应符合财务会计工作客观规律的要求，尤其是关于财务会计信息质量的规定，必须符合财务管理!会计科学的一般规律"如果财务会计法规缺乏科学性，就会为财务会计信息真实性的判断带来困难，从而影响财务会计法规的贯彻执行，会给钻法律空子进行会计舞弊留有余地"安然公司就是钻了美国会计制度的空子，未将存在巨额亏损和负债的特殊目的实体的财务报表纳入合并报表范围，导致公司财务报表未能如实反映其真实的财务状况和经营成果，投资者损失惨重。

（2）受财务会计法规的可操作性制约；

财务会计法规中关于财务会计信息质量的判定和判定标准要有良好的可操

作性，只有这样，才便于执法部门对会计舞弊行为的认定和管理，这就要求制定财务会计法规不仅要有原则要求，还要制定体现各种原则的具体措施和手段，为财务会计法规的贯彻执行奠定良好基础。如果财务会计法规模棱两可、操作性不强，其贯彻执行就会大打折扣，会计舞弊行为就会乘虚而入。我国目前会计准则以及会计信息披露制度还存在一定缺陷，同时准则的制定又跟不上实务的发展"

很多企业的会计舞弊行为往往借助复杂的会计手段，反映虚假信息。

（3）受人们的法律意识制约；

经营者或员工财经法纪观念淡薄，受利益驱动影响，采取各种手段侵占国家利益，弄虚作假，从而造成财务会计信息失真。

3.3中介组织参与会计舞弊

如今世界各国均规定事务所的业务范围一般涵盖了两个部分：一部分业务是咨询服务，另一部分业务是审计。咨询服务不但涵盖了对会计的代理业务，而且还涉及到信息技术、法律支助、纳税计划、人力招聘等等业务。由于受到市场的影响，会计师事务所咨询服务已远远逾越了审计业务，变成事务所最重要的职能和业务，这让事务所在进行咨询服务时为了自身收益，与企业形成利益联盟，从而就引发企业会计舞弊行为的产生。

3.4针对舞弊者的惩处力度不够

企业会计舞弊之所以会发生，究其原因主要是由于舞弊获得的利益的巨大驱使和诱惑，因而铤而走险。近年来，我国的法律制度只是对舞弊行为加以描述和限定，却没有给出惩罚方案，因而威慑力显得尤为不足[4]。另一方面，我国目前在企业会计舞弊方面的司法处罚仍在不断完善的中，对会计舞弊者舞弊行为的原

因难以界定，对舞弊者的处罚也经常地偏向于对法人单位进行追究责任，对个人的处罚力度还显轻微，对个人的威慑还不够，于是也会纵容会计舞弊行为的发生。

4会计舞弊的防范措施

4.1整顿会计秩序、提高人员素质

新会计制度的推行实施，对会计人员的综合素质提出了更高的要求和挑战。作为企业的会计人员，不但要熟悉财务、金融、税收、法律等各方面的知识，而且要对企业的战略战术、经营思想和理念做到熟记在心，还必须拥有强大的协调和组织能力。所以只有强化会计人员的培训，提高其业务素质和工作质量，培养会计人员爱岗敬业、清正廉洁的职业精神，才能从根本上防范企业舞弊行为。

4.2建立健全单位内控制度

我国公司治理结构的不完善，导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象，而且使得原本上市公司审计中存在的委托人、被审计人、审计机构三者之间的委托代理关系，实质上已简化为二者关系，会计师事务所聘任与解聘实际上是由公司内部经营管理层来决定，使审计机构难以保持其公正执业最根本的条件独立性。公司治理机制的核心在于大股东、中小股东和经理层之间建立有效的制衡、约束制度。因此虚假会计信息监管首先应从源头监管，完善公司治理机制，应着手完善独立董事制度和规范内部控制制度两项工作：

（1）完善独立董事制度；

独立董事制度起源于西方，在现代公司的董事会中，通常有两类人：一类是内部董事；一类是外部董事，在外部董事中，又可以细分为两种：其一是外部无关联的董事，既独立董事；其二是外部有关联董事，比如公司的关联机构的雇员或是公司的咨询顾问等。

代理理论认为：外部董事被认为是可以在监督管理层方面发挥比内部董事更大作用的人士。理由有三个，首先外部人与企业管理层的关联较少，不在企业工作不领取工资，因而理论上讲可以公正地发表意见，监督公司的现任管理者；其次，外部董事可以运用他们丰富的经验及在技术和市场方面的知识帮助企业解决经营上的难题；最后，研究表明，当政治因素对企业产生较大影响时，具备政府背景的外部董事可以帮助企业进行沟通取得政府的支持。

（2）规范内部控制制度；

完善内部控制规范体系。目前内部控制规范还缺乏一个成型的体系。首先在内容层次上，虽已制定了几部法律与规范，但从完整性来看，还远未达到社会主义市场经济对内部控制规范体系完整性的要求：在操作性层次上，尚有相当艰巨的任务，目前许多规范的诸多内容是非常原则性的，在现实中的可操作性相对较差。诸如：各类文件中内部控制概念不统一，在内部控制的结构、内容及联系方面尚未形成内部控制的整体框架，现存实践中的内控重文字制度轻执行判断报告和纠偏等等。规范的缺失与失效都会影响规范的有效性。

4.3加大审计监督和财务监督力度

（1）加强现有的法律法规体系的建设和完善

对立法机关而言，要做的就是要不断促进法律法规的建设，对现有的法律法规体系进行健全完善，对整个司法体系加以完善，及早建立统一的企业会计舞弊鉴定标准；要加重对企业会计舞弊行为的惩处力度，不断健全司法处罚措施，加强对参与舞弊行为的个人及单位的刑事和民事惩处力度。

（2）加强相关机构和部门的协调合作

企业会计舞弊关系到很多部门和机构，包括了政府、司法机构、中介机构等。只有以上机构和部门进行互相合作和协调，才能加大对企业会计舞弊行为的防范和惩处。并且，防范管理舞弊的外部审计权利属于会计师事务所中，这不但符合国际惯例而且也契合了独立性的原则，审计、诉讼支持以及业务执行均属于注册会计师的职能范围，因此，中国注册会计师协会必定要在规范会计行为、惩治舞弊现象方面发挥推动作用。

4.4重视法务会计的推广和运用

美国法务会计最早可追溯到上世纪四十年代，二战期间，美国FBI雇佣500多名会计师做为特工人员，检查与监控了大约总额为5138亿美元的财务交易，可称为历史上最早的法务会计实践活动[5]。

如何利用现有的资源，尽快发展我国的法务会计是应该提到议事日程上的问题。并且己有很多学者提出要加强法务会计的推广和运用，尽管目前在我国法务会计还属于比较陌生的领域，但是法务会计的运用在很多国家己显现对治理和防范会计舞弊的作用。近年来，各类涉及复杂财务会计问题的经济案件大量出现，并在一定程度上超出了法律从业人员与会计人员的专业能力范围，致使许多案件得不到及时解决，我国经济、法律环境对法务会计有着强烈的需求。国家有关部门和组织应引导会计学界及组建专门课题组进行法务会计理论研究，借鉴国际经验，并结合中国的实际，建立起与我国国情相适应的法务会计理论与规范体系。在开展法务会计理论研究过程中，会计学界应与法学界加强联系与沟通，尤其是会计学界应广泛吸收法学、证据学、逻辑学等学科知识。

4.5建立高质量的会计准则

会计信息质量的提高或改进主要取决于技术层面的完善。通过改进会计信息生成的技术过程和相应的标准（如高质量的会计准则），会计信息的质量会相应地得到提高。具体规则为导向的准则制定模式操作性较强，一定程度上减少了盈余管理的弹性，但其制定成本和执行成本很高，且准则内容过于细化，造成准则制定效率低，缺乏灵活性，同时容易使企业通过交易设计和组织创新来逃避准则的约束。会计信息具有的经济后果是不容否定的，因此必须关注能够影响到会计信息生成过程、从而影响会计信息质量的相关利益方的行为动机及其激励与约束的问题。

以原则为导向的准则制定模式可以减少准则中存在的例外情况，降低准则的复杂性，对出现的紧急问题迅速做出反应；但以原则为基础的会计准则需要企业

和审计师进行更多的专业判断，对企业会计人员和审计师专业的素质和道德水准提出了更高的要求，同时降低了会计信息的可比性。会计准则制定模式的选择，应当从以下三个方面加以考虑：

（1）必须立足于制定准则的目的，有利于提高和保证会计信息质量；

（2）必须把此问题放在具体的制度背景下加以考虑；依照经济学的理论：任何制度都是嵌在一定制度结构中的，在一定程度上其作用或效果取决于其他相关的制度的完善，及该制度与其他制度之间的协调。而会计准则的制定模式涉及准则制定机构的地位和结构、资本市场信息披露制度、公司提供会计信息的类型及其法律责任、会计人员和审计师的道德素质和执业水平等一系列问题；

（3）必须立足于本国的经济环境。由于不同的经济环境，会产生不同类型的交易和事项，从而对会计准则也会提出不同要求；

我国现状是：会计信息失真的现象非常严重，大多数上市公司都不同程度地存在不规范盈余管理及非法利润操纵行为，且行为手段大都是利用会计准则和制度的相关规定的弹性及法律法规的灰色地带；而我国的资本市场还处于初级的发展阶段，其上市、监管和披露等制度都不皆完善，会计人员和审计师等从业人员整体素质和水平不高；另外，我国的经济结构是以制造业为主，其构成和生产过程的特点等都决定，目前我国对会计信息的质量首先要做到真实可靠。由此决定目前我国的会计准则的制定模式应采取具体规则导向模式，同时又必须坚持以准则为导向的国际化的发展方向。

参考文献

[1]刘常荣.领会《审计法》修订条文的重大创新[J].会计之友，2010，（10）：

91-95.

[2]吴俊深.会计错弊审计[M].上海：立信会计出版社，2006：132-161.

[3]阮澄.管理舞弊审计策略探析[J].审计与经济研究，2006（7）：20-23.

[4]辛金国，邢莉萍，开家将.舞弊审计程序研究[J].审计研究2004（4）：60-64.

[5]秦江萍.上市公司会计舞弊：国外相关研究综述与启示[J]会计研究，2005（6）：

69-74