影响独立性的因素

一、审计市场环境竞争的无序性

注册会计师行业客观上是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。在实际中，影响注册会计师竞争环境的因素主要表现在三个方面：

1、会计师事务所自身方面的因素。

会计师事务所作为社会中介机构，是一个盈利组织，在国家有关法规和会计职业团体规范约束下追求经济利益最大化。而不完善的市场机制和竞争环境造成了会计师事务所为了生存、获利常会通过一些不正当的手段竞争。具体表现在：（1）通过对有关人送回扣、支付佣金，广揽业务。会计师事务所作为一个经济实体，实行的是自收自支、独立核算、依法纳税，谋求经济利益是其生存和发展的需要。但注册会计师事业又是一种公正的事业，它要求注册会计师进行审计业务时应遵守其执业规范，在具备独立性的前提下，保持客观公正的态度，然后凭借自己的技术力量、信誉和服务质量赢得客户的认可和信任，谋求经济利益。但有些会计师事务所谋求经济利益不是在提高服务质量和信誉上下工夫，而是通过广泛利用各种人事关系，采取给回扣、支付劳务信息费等做法进行。（2）搞杀价竞争，低价揽客。在注册会计师审计收费方面，独立审计准则及各级注册会计师协会有明确规定，但由于这些规定本身有一个浮动范围，加上管理部门对此缺乏必要的监督检查，因此，为了揽到业务，有些会计师事务所在收费标准上采取就低不就高或以各种名目打折的办法大搞杀价。还有一些事务所，为了抢业务，甚至不计成本，大幅度降价。（3）冒险承揽，不顾后果。会计师事务所作为社会中介组织，对客户的违法违纪及资料不实等情况，应要求其按制度纠正或进行账务调整后方可做出证明。而有些会计师事务所为了获取经济利益，不顾后果，对客户的违法违纪情况视而不见，或屈从于客户压力，对客户提供的经济资料，不进行认真审查或干脆不审查，甚至在没有与客户见面的情况下，就出具审计报告。可想而知，通过这种送回扣、压低价格等不正当手段招揽业务，会使注册会计师感到业务来之不易，对客户的一些不合理要求或违法违纪情况就可能会尽量去满足，审计的独立性必然会受到严重影响，使其失去客观公正的心态，其审计意见同实际相背离，结论错误情况的出现，也就成为可能。

2、注册会计师方面的因素。

随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。另外，从我国目前注册会计师的行业内部来看，注册会计师对会计和审计知识的掌握比较充分，而对其他知识比较缺乏，由于缺乏一些专业知识，注册会计师在审计过程中就不得不依赖被审计单位的指导和协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性。从经济学的角度来看，注册会计师同样是一个理性经济人，在其工作过程中也必然要使其个人收益达到最大化。许多观点认为注册会计师的风险意识薄弱，事实上并非如此，注册会计师在实施相关业务时都考虑过了其收益和风险的因素。我国颁布的《中国注册会计师职业道德基本准则》中并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准，在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为，而当注册会计师面临诱惑时，很难再按职业道德的标准要求自己了。

3、政府相关机构方面的因素。这又表现在两个方面：一方面是有关主管部门同原来的挂靠事务所还保持着关系。我国的会计师事务所自在20世纪末实行脱钩改制后，从表面来看，都脱离了原来的挂靠单位，成为独立的经济单位；但由于多年形成的关系及为了从中谋取经济利益，挂靠单位同事务所还保持着一定的关系。它们还存在用行政命令对原来的关系事务所分派任务，还存在用权力为其寻找业务的现象。另一方面是有些政府部门为了部门或地方利益，搞部门垄断、地区封锁。行政干预事务所现象仍然存在，如某些政府主管部门对外地特别是沿海地区的事务所存在着一定的歧视，限制到本地执业；有些政府部门强行指定企业年报必须到某某事务所审计或只收某些特定事务所出具的审计报告而对其他事务所出具的合法报告百般刁难，更有甚者直接干预注册会计师出具的报告内容等。

毋庸置疑，政府部门不走出控制会计师事务所的怪圈，会计师事务所就不会真正独立，充其量只能成为其一个控制机构。一旦行业、地区利益与其他利益发生矛盾，会计师事务所自然难以摆脱所属行业或地域部门自身利益的束缚，客观公正的天平就会发生倾斜。

二、会计市场对审计服务的需求在很大程度上基于面对政府和相应的管制机构需要，而对高质量审计服务存在一定排斥倾向，。

我国目前的会计市场总体上并不需要，甚至排斥独立、客观、公正的高质量审计服务。从上市公司及相关公司对审计质量需求来看，根据有关法律规定，我国公司上市实行“标准控制”管理办法，上市公司新股发行价格采用政府确定而非市场自由确定的办法，所有这些，使得上市公司和相关公司的很多行为（包括审计需求）不是面对市场，而是面对政府和相应的管制机构。只要能够符合或满足了政府管制机构的要求，企业就可以取得上市资格、提高新股发行价格、获取配股资格、通过年度检查等等。可见，公司对审计的需求，不是自发的市场需求，而是“取悦”政府监管机构过程中的一个手段。因此，注册会计师能否提供独立、客观、公正的高质量审计服务，不是相关企业选择注册会计师的标准。相反，一些独立性较高的会计师事务所，因为如实报告客户的一些旨在取得上市资格或提高发行价格的行为，使得那些寻求上市的企业或已上市的企业或其他相关企业最终无法取得政府管制机构的认可，而损害了这些企业的利益，最终被排斥在会计市场之外。另外，对于国有企业而言，聘请注册会计师对其会计报表进行审计鉴证，也只不过是应付政府“模仿”国际惯例的一个附带产物，有无独立性不构成其聘请会计师事务所的标准。在会计市场上不需要独立、客观、公正的优质审计服务的前提下，在相当程度上决定了注册会计师只能放弃独立性原则，通过提供“满足”

市场需求的劣质审计服务而生存。

三、公司治理结构造成审计关系人之间关系的失衡。

基于受托责任而形成的审计，存在着委托人、被审计人与审计人三个审计关系人。委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，审计人是受托对财产经营管理进行审计的执行人。当审计人受托对被审计人进行审计，并对审计委托人汇报情况时，审计关系形成。也就是说，由以上三个方面审计关系人相互结合形成的审计关系是一种有序的平衡关系，如果在审计关系中委托方或被审计人有一方被另一方取代或控制，审计关系就会失衡。现实中，经营者既是被审计人又是审计委托人的现实极大地削弱了注册会计师审计的独立性。由于我国目前公司治理结构的不完善，公司的股东大会和董事会不能真正起到对公司经营管理层应有的控制作用。虽然法律上规定股东大会最终决定审计师的聘请，但经营者集公司管理权、决策权于一身，使股东大会形同虚设，故在现行的公司治理结构下公司的管理者对聘请审计师具有决定性的作用，他们成了会计师事务所的“衣食父母”。公司在审计交易中掌握着审计机构的聘用、续聘和审计费用的标准等内容。此种由委托人出钱委托注册会计师审计自己财务数据，委托人与被审计人合二为一的状况打乱了审计关系三方有序的平衡关系，使注册会计师在审计关系中处于明显的被动地位，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，其审计独立性就必然受到损害。另一方面，会计师事务所变更的真实原因往往得不到相关的披露，一些公司就是因为会计师事务所不能按照公司要求提供审计报告，而被解聘的。这在一定程度上加大了公司对会计师事务所独立性的影响。

四、监督机制和法律法规方面不健全造成注册会计师违规成本较低，敢于提供低质量的甚至虚假报告。

外部质量控制机制方面，中国注册会计师协会在某种程度上是财政部下属的行政部门，由于其行政事务繁多且专职人员不足，因而很难对我国目前的几千家会计师事务所的审计质量进行全面检查和控制。内部质量控制机制方面，我国已颁布了独立审计准则和质量控制基本准则。但是，从目前从业人员的素质和会计师事务所的构成及总体的执业环境来看，仅仅通过行业自律很难达到预期效果。根据《刑法》的规定，中介机构提供虚假的证明文件，需达到