企业重组所得税经典案例

【例1】X公司从Y公司2007年6月购入原材料100万元（含税），由于财务困难无法归还。双方商定在2011年1月1日进行债务重组。假定：

（a）X公司以现金10万元、一台债务重组日公允价值为20万元的设备（账面原值为20万元，已提折旧10万元，未计提减值准备，计税基础为10万元）、持有的S公司的公允价值为30万元的股份（计税基础10万元）以及增发公允价值为30万元的X股份（15万股，面值1元/股，市价2元/股）清偿债务；（b）2011年X公司全年的应纳税所得额为50万元；

（c）Y公司对应收账款未计提坏账准备。

【解析】：（1）在债务重组中，X公司实现设备转让所得=20－10=10（万元），实现S公司股权转让所得=30－10=20（万元），实现债务重组所得=100－（10＋20＋30＋30）=100－90=10（万元），因此，实现的总所得=10＋20＋10=40（万元），占X公司当年应纳税所得额的比例=40/50=80%＞50%，因此对于以现金、设备和S公司股权作为支付对价部分可以选择适用特殊性税务处理（第六条第（一）项第一款）。

对于X公司实现的10万元债务重组所得应当按照支付对价的公允价值比例进行分配，因此，X公司在债务重组中确认的非股权支付对应的债务重组所得=10×（10现金＋20设备）/（10＋20＋30＋30）=3.33（万元），股权支付对应的债务重组所得=10－3.33=6.67（万元），其中S公司股权和X公司股权对应的所得分别为3.33万元和3.34万元（两者之间的差异为尾数差异）。因此，非股权支付对应的债务重组所得3.33万元应当在当期一次性计缴所得税，S公司股权支付对应的债务重组所得3.33万元可以在5年内均匀计入各年度的应纳税所得额，故：S公司股权支付对应的应纳税所得额=20＋3.33=23.33（万元），

计入2011年的应纳税所得额=23.33÷5=4.67（万元），再加上设备转让所得10万元以及非股权支付对应的债务重组所得3.33万元，X公司因债务重组在2011年总计应计入应纳税所得额=4.67＋10＋3.33=18（万元），由于X公司在2011年会计上确认了所得40万元，因此X公司当年可调减应纳税所得额=40－18=22（万元），后续4年X公司每年调增应纳税所得额4.67万元；

对于Y公司实现的债务重组损失=100－90=10（万元），其在债务重组中确认的非股权支付对应的债务重组损失=10×（10＋20）/（10＋20＋30＋30）=3.33（万元），因此，Y公司在2011年应计入应纳税所得额的损失为3.33万元。股权支付对应的债务重组损失=10－3.33=6.67（万元），其中S公司股权和X公司股权对应的损失分别为3.33万元和3.34万元（两者之间的差异为尾数差异），但该6.67万元损失不得在Y公司转让S公司股权和X公司股权之前确认。Y公司取得的S公司股权的计税基础=30＋3.33（X公司确认的S公司股权支付对应的应纳税所得额）=33.33（万元）。假定Y公司在2015年转让S公司股权时，Y公司确认的股权转让损失=30－33.33=—3.33（万元），此时S公司股权支付对应债务重组损失3.33万元将被确认并计入股权转让当年的应纳税所得额；（2）对于X公司债转股的部分，按照《59号文》的规定（第六条第（一）项第二款），X公司和Y公司暂不确认任何所得或损失。

X公司在2011年应调减应纳税所得额3.34万元，该金额为X公司股份分配的不确认的债务重组所得金额；

Y公司在2011年应调增应纳税所得额3.34万元，该金额为接收的X公司股份分配的不确认的债务重组损失金额。Y公司取得的X公司股权的计税基础（以原债权的计税基础确认）=30＋3.34=33.34（万元），需要注意的是，X公

司股份对应的原债权的计税基础并不等于30万元，而是等于33.34万元，因为Y公司在债务重组中作出了让步，让步金额为总让步金额10万元分配到X公司股份上的3.34万元。假定Y公司在2015年转让X公司股权时，Y公司确认的股权转让损失=30－33.34=—3.34（万元），此时X公司股权支付对应债务重组损失3.34万元将被确认并计入股权转让当年的应纳税所得额。

将X公司和Y公司的税务处理对比如下表：

注：①36.66万元与后面5年合计数之间的小数差异为四舍五入后的尾数差异。本表中其他小数差异相同;

②X公司债权转股权中暂未确认的3.34万元如何在X公司递延确认，《59号文》并没有明确规定，本例子中视同为在Y公司转让X公司股权的同时确认。