第45讲_借款费用的范围,借款费用的确认(1)

第二节借款费用
一、借款费用的范围
二、借款费用的确认
三、借款费用的计量
一、借款费用的范围
借款费用，是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价和溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

具体来说：
1.因借款而发生的利息：包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务所承担的利息等。

2.因借款而发生的折价和溢价：主要是指发行债券等发生的折价或者溢价，其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率），属于借款费用的范畴。

3.因借款而发生的辅助费用：是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金等费用。

4.因外币借款而发生的汇兑差额：是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。

5.对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。

【举例】因借款而发生的折价或溢价
某公司发行公司债券，每张公司债券票面价值为100元，票面年利率为6%，期限为4年，而同期市场利率为年利率8%，由于公司债券的票面利率低于市场利率，为成功发行公司债券，该公司采取了折价发行的方式，折价金额在实质上是用于补偿投资者在购入债券后所受到的名义利息上的损失，应当作为以后各期利息费用的调整额。

【例题·多选题】下列各项中，属于借款费用的有（）。

（2014年）
A.银行借款的利息
B.债券溢价的摊销
C.债券折价的摊销
D.发行股票的手续费
【答案】ABC
【解析】借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价和者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

选项D，发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。

二、借款费用的确认
（一）确认原则
企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

【小新点】借款费用，归属于“资本化”计入成本，其他计入财务费用。

【解释】
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。

相当长时间，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。

在实务中，如果由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或者生产时间相当长的，该资产不属于符合资本化条件的资产。

【例9-4】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。

为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化。

本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。

而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。

（二）借款费用应予资本化的借款范围
1.借款的分类
借款包括专门借款和一般借款。

专门借款是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

通常有明确的用途和标明该用途的借款合同
一般借款是指除专门借款之外的借款，相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产
2.借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围，既包括专门借款，也可包括一般借款。

其中，对于一般借款，只有在购建或者生产某项符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

（三）借款费用资本化期间的确定
1.借款费用开始资本化的时点
借款费用允许开始资本化必须同时满足3个条件：
（1）资产支出已经发生。

（2）借款费用已经发生。

（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

各条件达到的判断如下：
（1）资产支出已经发生的判断①支付现金：是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出【已出钱】
②转移非现金资产：是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产【已出物】
【小新点】同样是不可抗力因素：可预见→正常中断、资本化；不可预见→非正常中断、费用化。

【例9-9】某企业于2×10年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。

工程预计于2×11年3月完工。

2×10年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。

该中断属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

【例9-10】某企业在北方某地建造某工程期间，遇上冰冻季节（通常为6个月），工程施工因此中断，待冰冻季节过后方能继续施工。

由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻为正常情况，由此导致的施工中断是可预见的不可抗力因素导致的中断，属于正常中断。

在正常中断期间所发生的借款费用可以继续资本化，计入相关资产的成本。

【例题•判断题】符合资本化条件的资产在购建过程中发生了正常中断，且中断时间连续超过一个月的，企业应暂停借款费用资本化。

（）（2017年）
【答案】×
【解析】符合资本化条件的资产在购建过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，企业应暂停借款费用资本化。