自创商誉确认与计量的探讨

自创商誉确认与计量的探讨
摘要关于自创商誉的确认与计量，一直是困扰会计学术界、实务界的一大难题。

伴随着知识经济时代的到来，无形资源在企业总资产中的比重日益增加，使得实务界对自创商誉确认与计量的呼声日益高涨。

文章在前人研究的基础上，结合自己独特的理解，对商誉的本质进行了新的探讨，做出了新的定义，并在新定义的基础上，尝试为解决这一难题进一步探讨。

关键词自创商誉利用能力观商誉指标体系货币计量
中国分类号：f230 文献标识码：a 文章编号：1002-7661（2013）20-0001-03
根据我国会计准则第20号《企业合并》中的规定：“购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差
额应当确认为商誉；若前者小于后者，将其差额计入合并当期营业外收入，并在报表附注中说明。

”这种对商誉的做法的实质，就是只对外购商誉进行确认，不确认自创商誉。

一、自创商誉确认的矛盾
自创商誉不可确认与计量的根本原因在于，其确认与会计的货币计量假设相违背。

货币计量要求企业会计主体在会计核算中采用货币为计量单位，要求企业的一切生产因素都要转化为可衡量的货币形式，才可以计量。

而自创商誉，是由企业拥有的良好的企业文化、高效的管理制度等因素构成的，恰恰无法转化为货币形式。

只要企业没有发生产权转让，我们就无法得到自创商誉的客观量化金额。

也就无法在会计报表中进行反映。

当然，有人提出了剩余价值论，希望通过将未来现金流量折为现值，再扣除可辨认的净资产，来确认商誉价值。

这不失为一种良好的方法，但是，评估未来现金流量时，主观因素太大，我们很难认为其具有客观依据。

还有提出了总计价账户论，希望通过企业整体价值与可辨认净资产做差，来确定商誉价值。

那么，企业整体价值如何取得呢？如果采用股价，虽然足够客观，但是波动性太大，会导致资产负债表不稳定。

也许将来人们能够找到一种既客观又稳定的方法来计量自创商誉，但是从目前的因素和条件来看，自创商誉还是难以反映在财务报表上的。

既然，自创商誉难以计量，那么，我们不予计量可以吗？显然是不行的。

因为不予计量，会造成很多弊端：
1.违背了权责发生制。

只对外购商誉确认，不确认自创商誉的做法。

实质上是说，只有在商誉价值实现的时候，才可以确认。

这种确认原则，是收付实现制，并不符合权责发生制。

2009年3月，三元集团以7.275亿元收购了三鹿集团，三鹿集团总资产为15.61亿元，负债总额为26.64亿元，净资产总额为-11.03亿元。

由于此次合并引起合并价差为18.305亿元，如此巨大的数目凭空出现，以前的资料里全无消息。

2.不能及时的反映经营者履行受托责任状况。

经营者培养企业文化、优化管理制度、开发新技术等等，而这些工作往往见效比较慢，短期内很难转化为良好的经济效益，甚至还需要较大的投入或者会使企业在短期内亏损。

这样单纯的看财务报表，是无法看到经营者
履行受托责任状况的。

比如说1985年12月，海尔厂长张瑞敏带领职工砸冰箱。

这些冰箱只是外观划伤，并不影响使用。

所以说，用经济学的角度分析，低价出售可以使企业获得更高的利润。

但是，张瑞敏却把这76台冰箱给砸了。

这批冰箱最终反映在公司的年报中，必然使得企业亏损。

从1985年海尔公司的年报中，股东会认为张瑞敏没有很好地履行其受托责任。

然而，牺牲了76台冰箱，却换回了海尔集团重质量的企业文化。

从长远来看，这一举动恰恰是其更好地履行了受托责任。

2009年4月23日，当年砸冰箱用的24把铁锤，被中国国家博物馆收藏。

今天，他的行为获得了大家的一致认可。

时至今日，仍然没有什么会计指标能够反映经营者在这方面受托责任的履行情况。

3.违背了及时性原则。

如果我们细心一些，或许会发现，很多上市公司，在倒闭前的好长一段时期，都是一致被认可的。

直到它突然倒闭，对公众而言毫无征兆。

然后，我们会发现这个公司或许是长期以来就管理不善，长期存在着质量问题等等。

为什么这之前我们却得不到任何这方面的信息呢？原因很简单，因为我们的财务报表无法显示这些内容。

就像三鹿集团，早在2004年，该集团就有三聚氰胺的问题，只是企业通过社会公关活动给掩盖了。

4.不能满足经济发展需要。

知识经济时代，各种不可辨认的无形资源在企业价值中的所占比重日益增多，而这些无形资源在财务报表中无法反映。

这样，就使得企业的财务报表无法真实的反映企业的资产负债状况。

比如说，会计师事务所中，企业最重要的资源不
是办公楼，不是办公设备，而是那些经验丰富的注册会计师。

而注册会计师的价值在财务报表中是没有反映的。

在一些高科技企业中，企业的无形资源已占到了资产总额的50%-70%。

还有些企业，其发展是依靠的先进的营销策略、良好的企业文化等等。

这些都是财务报表中无法提供的数据。

这样，就形成了一个矛盾：一方面不对自创商誉进行确认，造成了一系列问题，而且社会发展也需要对这部分无形资源进行反映；另一方面，会计理论的落后，使得迟迟无法对这些无形资源进行确认与计量。

那么，自创商誉到底是什么呢？我们到底应该如何解决这一矛盾呢？
二、对商誉本质的理解
在提出我对自创商誉的看法前，我想先归纳总结一下前人的研究成果。

对于前辈们的各种观点，本文作者对其观点进行了总结，得出了以下几条：
1.商誉是由一系列有利于企业发展的因素构成的。

在早起的法庭观点和好感价值论中都能找到这样的观点。

2.商誉能够使得企业获得各界的好感，获得各方面的认可。

这也是来自于好感价值论。

3.商誉能够为企业带来超额利润。

这一点是学术界公认的，还有些学者根据商誉的这一特性，提出了超额收益价值论。

4.商誉是企业长期发展过程中，不断积累形成的。

一个新企业只
要还没有开始经营，无论拥有多么优厚的有利因素，都无法转化为利润，更不可能给企业带来超额利润。

自然也就无所谓商誉价值的存在了。

所以，商誉只能在长期经营发展过程中，不断积累形成的，新企业没有商誉。

下面，请允许我先举个小例子：
假设在同一行业里，只有如下三个企业，这三个企业拥有的可辨认资产、负债在金额和内容上完全一致。

a企业，管理制度优良，管理者才能卓著，尽职尽责，企业文化积极向上，员工对企业饱含感情，员工之间能够密切配合，投资者对管理者充分信任。

b企业，管理制度一般，管理者才能一般，尚算尽职，企业文化基本向上，员工对企业还能认可，员工之间基本可以相互配合，投资者对管理者还算信任。

c企业，管理制度混乱，管理者比较平庸无能，企业文化氛围不良，员工对企业普遍不满，员工之间经常相互掣肘，投资者正在考虑撤资。

至于这三个公司的经营业绩，想必大家也能猜得出来吧！必然是a公司最好，b公司一般，c公司最差。

其实，这三类企业在现实的经济社会中也普遍存在着。

a企业各方面比较优秀，在竞争中往往处于优势地位，其获得利润也往往超过同行业平均利润水平；b企业各方面比较一般，在竞争中不占据优势地位，其获得利润也只能是同行业的平均利润水平；c企业各方面较差，在竞争中处于不利
地位，其获得利润往往低于同行业平均利润水平，甚至会亏损。

通过本例，大家能够看到影响这些企业利润水平的因素是管理制度、管理者才能、企业文化、员工对企业的认可度、投资者对企业的认可度。

这些是什么呢？根据前人的研究成果判断，这些因素共同形成了商誉价值。

自然，影响商誉价值的因素不仅仅是这些，本例是一种理想化的假设。

当然，对于a企业而言，因其都是对企业发展的有利因素，能够为企业带来超额利润，自然可以理解为商誉。

而对于c企业，都是对企业发展的不利因素，给企业带来的是超额亏损，显然不符合目前理论界对商誉的定义。

因为商誉从目前理论界的定义看，是一种资产，那么资产怎么可以为负数呢？
那么，我们来看看这些因素在企业中起到了什么作用？管理制度、管理者才能、企业文化、员工认可度、投资者认可度等这些因素，明显的影响这企业的运作效率，这种运作效率的高低就影响了企业资源效益的发挥程度。

本质上而言，就是最终影响了企业对经济资源的利用程度。

也就是说商誉在本质上影响着企业对经济资源的利用程度。

换而言之，商誉就是反映企业对经济资源利用程度的一种能力。

对于a企业而言，企业能够较为有效的利用其经济资源，代表着企业对其经济资源的充分利用和节约。

但是，对于c企业而言，企业对经济资源利用严重不当，代表着企业对其经济资源的浪费。

而节约也好，浪费也罢，都可以用利用能力来概括。

所以，商誉在本质上，是企业对其经济资源的利用能力。

这一观点，在前人的一些理论中也能见其端倪。

人力资源观所强
调的企业管理团队，协同效应观所强调的企业资源的协调。

这些归根结底都在强调企业对其自身经济资源的利用能力。

管理团队良好，不过是为了企业的各项资源更好的相互协调，物尽其用，更好的利用好企业的各项资源，为企业带来更大的经济利益。

其实商誉价值之于企业，犹如能力之于个人。

能力强大的个人往往能够充分利用自身的优势、避免自己的劣势，从而获得更大的个人成就。

同样道理，商誉价值大的企业，对自身的经济资源整合利用能力也较强，往往也能够获得较高的经济利益。

根据前人的研究成果与本文作者的观点，认为商誉应该定义为：商誉是指企业长期经营发展过程中，不断积累形成的，有一系列影响企业发展的因素构成的，预计会引起企业经济利益流入或者流出的，体现了企业对其经济资源整合利用状况的一种能力。

三、对自创商誉的计量
既然商誉价值无法转化为货币形式进行计量，与会计的四大假设之一相冲突。

那么，商誉价值就无法进入财务报表反映，我们只能另辟蹊径。

我的想法是，我们要对自创商誉价值进行计量的目的，不过是为了让财务报表能更好的反映管理层履行受托责任状况，为了给使用者提供更准确的决策有用信息，显示出这部分无形资源的价值量。

那么，只要能够达到这些目的，计不计入财务报表都没有关系。

虽然，我们无法将这些不可辨认的无形资源转化为货币计量。

但是，我们可以通过比较，将其转化为相对数字。

比如说，我们要衡
量企业管理制度的优良程度，可以设置一些列的数据指标（比如规章条例完善程度、规章制度执行情况等等），来测试企业在同行业中所处的位次。

然后把这种位次折合为一种数据。

假如，同行业中有100个企业，这些企业按照管理制度的优劣，分为100个档次，最高的我们可以给它定位为100分，最低的定位为1分。

这样，我们就能够清晰的看出，这个企业在同行业中就管理制度而言，处于什么位次。

这就像我们给企业一张考卷。

我们把试题分为几个类型：管理制度优良判断、企业文化优劣判断、销售渠道、地理位置等等。

然后，企业在每个方面的优劣程度最终就会转化为一种相对的分数。

而这种分数，就反映了企业在不可辨认的无形资源方面在同行业中所处的水平。

如此以来我们就可以建立起一个新的财务指标体系，以此来专门显示管理层在建设企业文化、优化管理制度等方面的贡献。

姑且称之为商誉价值指标体系。

管理会计就是在财务会计体系无法满足企业决策需要，而建立的一个财务体系。

如今，财务会计无法反映企业在无形资源的拥有和利用能力状况，于是我们也可以建立一个商誉价值指标体系。

当然，关于这个指标体系，只是有一个初步的构想。

我们可以从几个角度去衡量，比如说供应商、顾客、投资者、债权人、员工、社会大众等角度。

当然，也可以从企业管理制度、企业文化状况、企业地理位置等角度。

至于这些指标体系如何详细构建、如何建立
模型、如何转化为可以理解的数据，都是要建立在丰富的调研资料基础上的，有待于进一步的努力。

参考文献：
[1]董必荣.试论企业核心能力与商誉的关系[j].北京工商大学学报（社会科学版），2003，（05）.
[2]阎红玉.对会计信息可靠性和相关性的认识[j].财会通讯，1998，（04）.
[3]董必荣.自创商誉问题研究——一种“资源基础竞争优势观”
[d].厦门大学，2004.
（责任编辑刘馨）。