行为会计研究范式的兴起与演进

随着经济全球化和科学技术的迅速发展，市场竞争日益激烈，企业竞争优势的获得不仅限于依靠“硬资产”，企业“软资产”，尤其是“人”，对企业业绩的重要影响得到关注，企业更加注重对“人”的潜能开发和挖掘。伴随着这种对企业生产过程中最活跃的因素“人”的研究趋势，激发了行为科学的诞生。行为科学重视研究人的心理、行为等对高效率地实现组织目标的影响作用。行为科学起源于以梅奥(Mayo)为首开展的霍桑实验。霍桑效应引起了管理学者对人的行为的兴趣，从而促进了行为科学理论的发展。当会计理论学术界将行为科学的基本原理运用于会计学科领域的研究和实践时，导致行为会计研究这一会计研究新领域的产生。行为会计将心理学、社会学、经济学、政治学、组织行为学、人类文化学等领域的相关概念、方法和原理引进到会计领域，通过考虑人的行为同会计信息系统之间的相互关系，研究会计主体的行为特征和规律，预测、控制和引导其行为。行为会计超越了传统会计的确认、计量、记录和报告财务信息的职能范围，是将会计学、行为科学、心理学等学科相互融合的边缘产物。本文拟通过对行为会计基本性质的重新认识、发展历程的梳理、研究主题的总结性分析和研究范围的描述性概括，促进对行为会计更加全面认识的形成，并就行为会计的发展前景作简要评述。一、行为会计性质的理解对于行为会计概念的理解有许多不同的看法，比较典型的有：著名会计学家AhmedBelkaoui在其《行为会计》一书中把行为会计描述为“行为科学在会计中的应用”，认为“行为会计将自身与这样的人类行为——即与会计信息和会计问题相关的人类行为联系起来”。1970年，T·Hofstedt和J·Kinard在《会计评论》上发表了《行为会计研究的战略》一文，他们没有直接定义行为会计，但对行为会计研究作了简洁而具有代表性的定义，认为行为会计研究是“关于会计人员、或受到会计机能(accountingfunctions)和会计报告影响的非会计人员的行为的研究”。1989年GarySiegel 在所著的《行为会计》中对行为会计作了如下描述：“行为会计是阐述会计系统与人类行为之间的关系，研究人类行为与有效会计信息系统的设计、建立和使用之间的关系。基于对人类行为与有效会计系统之间关系的考虑，行为会计反映一个组织的社会维度。因而，是为会计人员报告的财务会计信息的必要补充”。由此可见，虽然对行为会计的表述稍有差异，但是都强调了行为会计是“关于会计与人类行为的科学”，认为行为会计超出了传统会计关于收集、确认、计量和报告财务信息的常规做法，它研究和处理的是会计与相关行为的关系，并与设计、构建和应用会计系统密切相关。要严格定义行为会计十分困难，这不仅由于它所涵盖的范围十分广泛，还因为它仍处于不断地发展变化之中。实际上，对于行为会计的理解和认识一直没有形成统一而明确的看法。对于行为会计是否是独立于财务会计和管理会计的第三大会计学科分支也存在严重分歧。从学术角度而言，认定一个学科的形成，必然有一些公认的标志，比如理论体系的完整性、研究方法的完善性、思想的普及性和研究队伍的形成等。对尚处于发展初期的行为会计而言，在这些方面必然存在许多有待完善之处。笔者认为，行为会计研究内容尚未形成独立于财务会计与管理会计的完整的理论体系，目前还不能视为第三大会计学科分支。与其将行为会计界定为理论学科，不如视为一种研究范式。行为会计是运用行为科学的理论和方法来研究会计与人类行为相互关系、具有交叉性和综合性的研究范

“行为会计”的定义和理解方面也存在很大的混乱。式。[!--empirenews.page--] 在我国，

这种认识上的混乱不清，确实与这个学术领域比较年轻和正在发展有关，但部分混乱可能是由对行为会计与会计行为的混淆造成的。在已发表的许多有关行为会计研究的论文中，常能看到行为会计与会计行为概念混用的现象，影响了人们对行为会计的正确理解和认识，同时对进一步构建和完善其理论带来了许多困难，因此，有必要对行为会计与会计行为这一对概念作出原则性区分。对于两者之间的差异，有学者从研究客体、范围、目标、理论基础、构成要素、约束机制等方面作了详细比较分析。在此不再重复。笔者认为，尽管两者都与会计紧密关联，有着许多相同性和一致性，但二者实际存在本质上的不同。会计行为实际上是对会计本质的一种理解和认识，因为会计从根本上来说是一个行为过程，是会计行为主体有目

的的一般活动。而行为会计是一种会计研究的范式，是从个体行为特征角度对会计行为过程进行分析的新方式。而会计本质认识的行为观则为行为会计研究视角提供了其本身固有的基础。二、行为会计研究范式的发展历程“行为会计”一词最早出现在1967年。S·W·Becker在其文中虽然没有给出行为会计的明确定义，但是他指出，行为会计研究是不同于其他会计研究的一种新范式，行为会计研究主要运用行为科学方面的理论和方法来验证会计信息及其加工处理过程与人们行为的相互作用和影响。其实，在此之前行为会计的相关研究已经开始。行为会计研究可以追溯到1952年Argyris的预算研究。20世纪50年代以心理学为基础的人类判断理论(humanjudgmenttheory,HJT)研究取得的阶段性成果成为行为会计研究萌芽的重要理论基础，并成为其研究的重要主题之一。60年代，行为会计的初期研究以管理会计为研究重心，主要关注会计活动对行为影响的研究，这种研究一直持续到70年代早期。在此期间，管理会计研究者主要关注控制系统的影响和员工绩效评价的预算标准。同时，财务会计研究者注重供外部使用的会计信息的特征属性，而审计研究者则试图提高审计效率和效益。这些研究大多是在行为学科的理论和方法成型之前开展的。1974年R·H·Ashton在《会计研究杂志》上发表了《关于内部控制判断的实验研究》一文。此后，人类决策判断理论和研究方法得到很大发展，许多研究注重线型模型的建立，其研究重心逐渐转向决策者的信息处理过程研究。1981年，美国会计学会(AAA)成立了“会计、行为与组织分部(ABO)”。此后该分部(ABO)于1989年创办了《行为会计研究》(BRIA)刊物。这些举措无疑为行为会计研究提供了更为有利的交流平台和空间，有利于促进行为会计发展。自80年代始，由于受到契约理论占据主导地位的影响，财务会计领域的行为研究发展逐渐削弱。正如Bamber(1993)在回顾行为会计研究中发现，财务会计领域的行为研究非常有限，1987～1991年的240篇行为会计文章中只有24篇关于财务报告的。而Mcewen等人也发现1990～1999年中只有41篇行为财务会计相关文章，更加明显表明行为财务会计的发展较为缓慢。然而，关于会计信息与人类行为的相互作用和影响的深入研究一直得以深化和推进，并且其研究领域开始从证明会计框架下人员判断的缺陷转换为对这种缺陷认知和消除的方法。90年代以来，会计行为领域的研究和兴趣得到了显著的增长(Bamber,1993)。尤其是在审计方面人类判断理论(HJT)和专家技能的行为会计研究得到蓬勃发展。从《行为会计研究》近年来关于审计专家判断研究主题的文章数量可以发现这种明显的趋势。至今，在行为会计研究领域中，以审计方面的研究最多。[!--empirenews.page--] 总之，行为会计研究自从20世纪50年代兴起以来，实现了与行为科学从机械模仿到逐步融合的过程。初期的行为会计主要将行为科学理论直接引入会计领域，简单借鉴行为科学研究理论和方法来研究会计问题，随着行为会计的逐渐成熟，行为会计研究人员不再一味单纯照搬，开始结合会计理论和实践的需要，运用会计研究成果来检验和修正行为科学理论模型，促[1][2][3]下一页进两者之间互动发展。三、行为会计的研究主题作为一种研究范式，代表一定时期内较为流行研究途径，必然包括研究主题和研究方法两个方面。了解行为会计研究方法，可以获知该领域处理会计问题的方式和习惯，把握行为会计的程序和特征。而分析行为会计研究典型主题，可以知晓行为会计关注的待解释的现象或待解决的问题，从而抓住了行为会计研究范式的实质和特征。在行为会计研究发展过程中，许多学科分支起了重要作用，比如经济学、组织理论、社会学和统计学等等。但是，心理学一直是对行为会计影响最深的行为科学。从某种意义上，早期行为会计研究是受到心理学理论以及其实证研究成果驱动而兴起的。如今，透镜模型和概率判断两个心理学研究主题依然广泛而深入地影响着行为会计研究。（一）透镜模型(lensmodel) 会计领域的人类判断理论(HJT)研究的发展很大程度上要归因于采用心理学研究中已经很好运用的研究方法和工具——Brunswik透镜模型。该技术方法为会计信息使用者所关注的传统课题提供了富有成效的新研究途径。自70年代以来，透镜模型就被作为分析框架基础进行企业破产预测或内部控制评价的研究。研究者通过透镜模型寻