第六章 国际税收筹划

(1)可以通过下列方法在收入来源国减税 使用税收协定,减少预提税或获得免税优 惠 选择恰当的实体以及恰当的融资形式
国际税收筹划机会
(2)可以通过下列方法减少中间国就汇回 国内收入课税: 使用税收协定以减少在东道国应当缴纳的 预提税 恰当的选择离岸金融中心,使所缴纳的公 司税或预提税最小化或免缴这些税. 改变支付给本国的收入特征或性质实现税 收套利. 留存海外基金用于再投资或延迟缴纳汇回 本国收入所得税
2.平等原则.
平等原则是指外资企业与内资企业在同等条件下 承担的税负要相同.其具体做法是,外资企业与 内资企业按相同的税法纳税,既不给外国投资者 特殊的税收优惠,也不在税收上加重其负担,不 实行歧视性的差别待遇.目前,平等原则在各国 涉外税收的实践中得到了广泛的应用.大多数发 展中国家在涉外税收政策上也坚持平等原则,尤 其是一些过去歧视外资企业,对外资企业实行从 重征税的发展中国家,自20世纪80年代开始也纷 纷放弃对外国投资者的税收差别待遇,转而奉行 平等原则.
5.免税期规定 免税期是所得税优惠措施中最普遍的 一种形式,即企业在一定时期内的利润可以不缴 纳所得税.我国对生产性外商投资企业也有免税 期的规定(免税期为2年),而且在免税期后规定一 定的减税期(免税期结束后的3年中减半征收),但 我国规定,外商投资企业的免税期是从企业开始 获利的年度算起,这一点与其他国家不同.
优惠原则体现在税制上有两种具体做法. 一种是实行全面优惠,即对内资企业和外 资企业,或本国公民和外国公民实行两套 完全不同的税制,使后者的税负全面地低 于前者.在税制中贯彻对外税收优惠原则 的另一种做法是对外国投资者的特定所得 实行税收优惠.
从各国的实际情况看,实行全面优惠的国家并不多见,一 般只是在特定的经济和历史条件下才采用这一做法.我国 改革开放以后建立的涉外所得税制度实际上就是执行了全 面优惠原则.我国1994年的税制改革,将内资企业的所得 税税率统一为33%,与外商投资企业和外国企业所得税的 合并税率持平,内外资企业所得税的税基也已接近.除了 经营期在10年以上的生产性外商投资企业可享受"两免三 减半"的创业期优惠以外,一般的外资企业(不包括可享 受特殊优惠的外资企业)与内资企业的征税规定基本相同. 另外,在新的个人所得税制度下,中外籍人员适用的税率 已完全相同(为了照顾外籍人员的生活水平,新的个人所 得税制度允许在我国工作的外籍人员在就其工资,薪金缴 纳个人所得税时,再扣除4800元的附加减除费用).所以, 总的来看,我国在涉外所得税的征收上已不再实行全面优 惠的原则.
当然,税负的轻重确实也是影响外商投资决策的一个重要 因素.但根据世界银行和国际货币基金组织对在我国投资 的外国公司所作的调查,外国投资者到我国进行投资,看 中的主要不是我国的税收环境,而是我国安定的政治环境, 低廉的劳动力成本以及巨大的国内市场等其他有利条件. 对许多外国投资者来说,即使我国不向其提供税收优惠, 也愿意到我国来进行投资.对于这部分外商而言,我国的 税收优惠确实给他们带来了一笔"意外之财".不过,由 于这笔"意外之财"人人有份,即一项税收优惠政策在当 地的每个外国投资者都能够享受(例如在经济特区开办的 外商投资企业以及在沿海港口城市的经济技术开发区,上 海浦东新区开办的生产性外商投资企业都可以享受15%的 优惠税率),所以对单个投资者来说它的刺激作用就十分 有限了.与税收优惠对外商的刺激作用相比,它给我国税 收利益带来的损失却相当可观.
第六章 国际税收筹划
发展中国家的税收优惠与吸引外资
(一)在发展中国家吸引外资的政策措施 中,财政鼓励措施扮演着十分重要的角色, 而在各项财政鼓励措施中,所得税优惠是 各国普遍采用的一种手段.
二)一国对外国投资者在本国的投资可以 采取三种征税原则,即优惠原则(又称从轻 原则),平等原则和最大负担原则(又称从重 原则).一国采取哪种涉外税收原则与其吸 引外资的政策是分不开的,并且所采纳的 原则会随本国经济发展的状况而有所改变.
2.发展中国家不应为吸引外资而开展税收 优惠竞争.进入20世纪80年代,随着对外 国投资态度的转变,发展中国家纷纷取消 或放松对外国投资的限制,许多国家还采 取了税收优惠政策.在这一过程中,出现 了一种趋势,即各国竞相出台一些税收优 惠措施,而且相互攀比,不断加大本国的 税收优惠力度,从而在发展中国家中形成 了一种税收优惠的竞争局面.
与此同时,由于一些发展中国家并没有与发达国 家(投资者的居住国)缔结税收协定或协定中没有 税收饶让条款,而且这些发达国家又不对本国居 民的国外投资所得免税,因此许多发展中国家提 供的税收优惠并没有使外国投资者真正受益,只 不过是把本国的一部分税收收入转让给了外国投 资者的居住国."鹬蚌相争,渔翁得利",发展 中国家应认识到税收优惠竞争的这种危害,通过 改善本国的其他投资条件,早日结束相互之间的 税收优惠竞争.
国际税收筹划机会
跨国交易税收影响有三个层次: 来源国或东道国 中间国(如果有的话) 居住国或母国
国际税收筹划机会
(1)可以通过下列方法在收入来源国减税 当地税收筹划,根据其国内法和税收协定, 最大可能地利用税收扣除,税收优惠,税 收损失和特别税收减免优惠. 免税,打破来源国或居住国的征税连接因 素,从而实现避税. 使用各种筹划技巧,确保应税利润在来源 国之外产生
2.投资税收抵免 投资税收抵免是与固定资产投资相关的另 一种税收优惠形式,即企业可以用固定资产投资 额的一定比例直接冲减当年应纳所得税税额.我 国现行税法中,就有这样的优惠政策.根据《外 商投资企业和外国企业所得税法》,按核实征收 方式缴纳企业所得税的企业,其购买国产设备投 资的40%可从购置设备当年比前一年新增的企 业所得税中抵免.如果当年新增的企业所得税税 额不足抵免时,未予抵免的投资额,可用以后年 度比设备购置的前一年新增的企业所得税税额延 续抵免,但延续抵免的期限最长不得超过5年.
不过,由于发展中国家经济政策和发展战 略的转变,进入20世纪80年代以后,许多 国家放松了对外资进入的限制,从重征税 的原则也开始松动,平等原则逐渐居主要 地位.
(三)发展中国家无论是实行对外税收优 惠原则,还是实行平等原则,一般都在本 国的税收制度中规定有税收优惠措施,以 吸引和鼓励外国投资者对本国进行投资. 发展中国家为吸引外来投资所实施的税收 优惠措施主要有以下几种形式.
6.特定收入免税 特定收入免税即规定企业取得 的特定项目的所得免税.如在20世纪80年 代,许多发展中国家为了促进出口,规定 对境内企业的出口收入免征所得税.
7.低税率优惠 即对一些特定部门或地区的企业实行 较低的优惠税率.我国对外商投资企业和外国企 业也有低税率优惠的规定,这种低税率优惠主要 与经济特区和沿海开放政策相关联.例如,对设 在经济特区的外商投资企业可减按15%的税率征 收企业所得税,等等.不过,总的来看,实行低 税率优惠的发展中国家目前并不很多.
3.税收优惠要注意导向性,并应及时调整 税收优惠对象.一般而言,发展中国家对 外国投资者应以特定税收优惠为主.既然 是特定优惠,优惠的政策导向性就必须十 分明确.而这种导向性又必须紧扣整个国 家的经济发展战略和经济政策目标,一旦 这些情况发生变化,国家所提供的税收优 惠也应相应调整.
税收筹划定义
Байду номын сангаас
8.承诺税收待遇一定时期内不变 有的国家为了鼓励外国投资者 来本国投资,还与外商签订协议,承诺在 某一时期内,保证对外国投资者的税收待 遇稳定不变,稳定期最长可达25年.
(四)发展中国家实行税收优惠,固然有 利于吸引外资,但也会牺牲一部分本国的 税收利益,付出一定的代价.因此,发展 中国家为吸引外资而实行税收优惠必须慎 重,应注意以下几个问题.
1.加速折旧 加速折旧是发展中国家对原始投资实施税收优 惠所采取的一种传统做法,这种做法在发展中国家十分普 遍.据一项对32个发展中国家税收制度的调查,有近一半 32 的国家实行加速折旧.加速折旧的具体做法各国有不同的 规定,最通常的做法是允许企业对符合优惠规定的固定资 产在购置或使用的当年提取一笔初始折旧,初始折旧占固 定资产原值的比例一般较大,最高的可达100%.加速折 旧还有一种形式,即所谓自由折旧,企业可以在很短的时 间内将折旧提完.加速折旧在有些发展中国家适用于所有 投资,在这种情况下,加速折旧就不是一种对投资方向有 所鼓励和倾斜的税收优惠措施.
(3)可以通过下列方法减少汇回本国的利 润所得税: 恰当的全球公司结构,从而避免,减少或 推迟纳税义务. 最大可能地利用能够得到的外国税收抵免 或免税优惠,以减轻本国所担税负.
实行平等原则的发展中国家为了吸引外资, 也在税收制度中规定了一些优惠措施,但 这些措施并不是仅仅适用于外国投资者或 外资企业,对本国的投资者或内资企业也 同样适用.由于发展中国家国内资金短缺, 储蓄—投资的缺口较大,所以这些国家规 定的税收优惠措施实际上多被外国投资者 享受.这样做,既达到了吸引外资的目的, 又没有在税收政策上歧视国内的投资者.
3.费用加倍扣除 一些国家为了鼓励一些特定项 目或领域的发展,规定企业在这些项目或 领域的费用开支可以按超过实际费用开支 的一定比例从税基中扣除,从而使企业少 纳一部分所得税税款.我国尚无这方面的 优惠政策.
4.再投资退税 再投资退税即企业用于再投资 部分的税后利润已负担的税款可按一定比 例退还给企业.我国对外商投资企业的外 国投资者也有再投资退税的规定.
3.最大负担原则.
最大负担原则是指对外国企业或外商投资企业从重征 税,使其税收负担高于本国企业或内资企业.最大负担原 则又称从重原则. 从重原则过去在发展中国家并不鲜见,这与一些发展 中国家限制外资企业在本国发展的政策是分不开的.尤其 是在20世纪六七十年代,许多发展中国家为了保护民族工 业,防止外国资本操纵和控制本国的经济命脉,纷纷采取 了不同程度的限制外资流人的政策.限制外商投资的国家, 一般在税收上都采取一些歧视性的措施,以加大外国投资 者的税收负担.这方面的措施主要有两类:(1)外国公司的 税率高于本国企业.(2)对本国居民公司的税收优惠,如果 外国投资者的股权超过一定比重,则这类居民公司不能享 受.
1.税收优惠的程度要结合本国的国情,并 从整体投资环境来考虑.投资环境是指影 响国际资本完成其自身职能的一切外部条 件,包括许多因素,税收只是其中一个方 面,其他还有自然资源状况,劳动力素质, 市场机会,政局稳定等等.外商是否到一 国去投资,要看这个国家的整体投资环境, 并不会只看税负轻重,税收优惠是多是少.
筹划过程主要是对跨国交易中现金流量进 行跟踪,从现金流开始至东道国追踪到其 最终目的地,即母国.税收筹划可以帮助 减少累进征税. 国际税收筹划的主要目标是:以最低的成 本和风险,合法的获取海外税后收入.
国际税收筹划的必要性
鲁丁委员会所作调查显示,欧盟大约一 半以上的跨国公司都将商业利润所适用的 税率作为其营业地点选择的决定性因素.
一般而言,在投资环境和其他条件相同的情况下, 国际资本总是流向实行税收优惠原则的国家和地 区.采用不同的税收负担原则,还可以影响先进 技术在国际间的转移.在国际技术合作领域,无 论是买卖专利,转让专用技术,还是提供技术服 务,对于专利费或特许权使用费,投资国和接受 技术的国家都要征税.如果来源国实行税收优惠 原则,比较有利于引进先进技术.如果来源国实 行最大负担原则,而技术转让者又无法转嫁其税 收负担,则可能影响到先进技术的转让方向,使 其流向低税负国家.
1.优惠原则. 优惠原则是指一国在税收上要 对在本国的外国投资者实行轻税政策,使 外商或外资企业的所得税税负在同等情况 下适当地低于内资企业等本国纳税人.
从当前国际经济活动看,无论 是国际直接投资还是跨国的资金借贷,或 者是国际技术合作和国际贸易等形式,无 一不与税收发生直接的联系.采用不同的 税收负担原则,可以影响资本在国际间的 流向和流量,进而影响到投资所在国的产 业结构和投资规模.