资产负债计税基础的探讨

资产负债计税基础的探讨

【摘要】所得税会计是会计中的难点问题，而资产、负债计税基础的确定又是所得税会计处理中的难点和关键所在。如果能够准确无误地确定计税基础，再与其账面价值进行比较，二者的差额乘以适用的所得税税率，就得出了递延所得税，在此基础上再加上当期应交所得税，便得出了当期所得税费用，所得税会计问题也就解决了。

【关键词】所得税；资产；负债；计税基础

我国现行所得税会计准则采用的是资产负债表债务法，它是会计准则体系中最难的内容之一，而其中资产、负债计税基础的确定又是该准则的难点和关键所在。

一、所得税会计核算的程序

所得税会计的核算应分两方面来理解，即应交所得税和所得税费用。应交所得税完全是按照税法的规定计算的，即应交所得税=应纳税所得额×所得税税率=（税前会计利润±纳税调整额）×所得税税率，应交所得税作为负债，在会计上设置“应交税费——应交所得税”科目进行核算并列示在资产负债表的流动负债中；所得税费用是按照会计准则的规定计算的，作为费用在会计上设置“所得税费用”科目进行核算并列示在利润表中。

所得税会计实际上就是要在本期应交所得税的基础上确定所得税费用。如果税法与会计准则规定完全一致，则所得税费用就等于当期应交所得税；如果二者有差异，则需要区分差异的性质是永久性差异还是暂时性差异。永久性差异，属于计算口径产生的差异，在某一期间产生，在未来期间永远不允许转回，所以不会递延到以后各期；暂时性差异，在某一期间发生，在未来期间会转回，所以会递延到以后各期，产生递延所得税（递延所得税资产或递延所得税负债），此时的所得税费用就等于本期应交所得税加递延所得税。所得税会计核算的程序见图1。

从图1可以看出，所得税会计的关键问题是确定本期的递延所得税，而确定递延所得税要看是否有暂时性差异，即资产、负债的账面价值与其计税基础是否存在差异。资产、负债的账面价值是按照会计准则规定核算的结果，是现成的数字，已经列示在资产负债表上了；而计税基础需要按照税法的规定重新计算，所以资产、负债计税基础的确定是所得税会计的关键，也是最难的部分。

二、资产的计税基础

资产的计税基础是指资产在未来使用或最终处置时，按照税法规定允许作为费用在税前列支的金额。资产的本质是费用的储备状态，将来要耗费，当资产转换成费用时，如果税法上也承认可以从应纳税所得额中抵扣的，就是它的计税基础。所以，资产的计税基础即资产未来期间允许税前扣除的金额等于其取得成本减去以前期间已税前列支的金额。通常情况下，资产取得时的成本税法都是认可的，所以此时资产的账面价值与计税基础是相同的，后续计量如果会计准则规定与税法规定不同，那么资产的账面价值与计税基础之间就会产生差异。

第一种情况，资产的计税基础与其账面价值不相等。

近年来税法一直在调整以便减少与会计准则之间的差异。但实务中税会差异（尤其是资产的税会差异）仍然很多，资产的计税基础与账面价值不一致的情况主要有以下四类：

（一）以公允价值计量的资产（包括交易性金融资产、可供出售金融资产以及以公允价值进行后续计量的投资性房地产等）

对于以公允价值计量的资产，在某一会计期末的账面价值为此时的公允价值，如果税法规定，公允价值变动损益在计税时不考虑，即有关资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，在这种情况下，资产账面价值（期末公允价值）与其计税基础（取得成本）之间就产生了差异。

例1：A企业2011年12月8日以800万元购入某股票，划分为交易性金融资产。2011年12月31日该股票的公允价值为750万元。

2011年12月8日购入股票时的会计处理：

借：交易性金融资产——成本8 000 000

贷：其他货币资金——存出投资款8 000 000

2011年12月31日的会计处理：

借：公允价值变动损益500 000

贷：交易性金融资产——公允价值变动损益500 000

此时，交易性金融资产的账面价值为750万元（800万元-50万元）。但税法不认可公允价值变动损益，按照税法规定，如果未来出售该股票，允许税前抵扣的金额为800万元，这里的800万元，即为该项交易性金融资产的计税基础。

例2：2011年10月21日，B公司自公开的市场上取得一项基金投资，按照管理层的持有意图，将其作为可供出售的金融资产核算。该项基金投资的成本为1 200万元。2011年12月31日，其市价为1 280万元。

2011年10月21购入基金时的会计处理：

借：可供出售金融资产——成本12 000 000

贷：其他货币资金——存出投资款12 000 000

2011年12月31日的会计处理：

借：可供出售金融资产——公允价值变动损益

800 000

贷：资本公积800 000

按照会计准则的规定，可供出售金融资产期末按公允价值进行计量，即2011年12月31日，该项资产的账面价值等于期末的公允价值1 280万元（1 200万元+80万元）；而税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，计税基础维持其成本不变，即计税基础等于1 200万元。

例3：C公司于2011年1月1日将其自用办公楼对外出租，该办公楼的成本为1 000万元，预计使用年限为50年。转为投资性房地产之前，已使用10年，按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，C公司决定采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同，同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额，该项投资性房地产在2011年12月31日的公允价值为3 500万元，则2011年12月31日的该项投资性房地产的账面价值和计税基础如下：账面价值=期末公允价值=3 500（万元）计税基础=未来期间允许税前扣除的金额

=成本-以前期间已税前扣除的金额

=1 000-1 000÷50×11=780（万元）

（二）所有计提了资产减值准备的资产