新会计准则的重要变化及其带来的影响

新会计准则的重要变化及其带来的影响

黄石市财政局林志安殷兴友

2006年2月15日，财政部发布了企业会计准则体系，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。与过去的企业会计准则相比，新企业会计准则发生了较大的变化，并将随之带来深远的影响。

一、新会计准则的几大重要变化

1、会计要素的计量。新的会计体系将按照现行国际惯例把“公允价值”概念引入中国会计体系，公允价值的应用成为此次准则修改中的一大亮点。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。

2、资产减值准备。资产减值计提是此次修订的重点。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。可收回金额根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值大于该资产可收回金额部分确认为资产减值损失。国际会计准则中，允许资产减值的转回，但是我国的新会计准则规定，资产减值是不可以转回的。

3、债务重组。新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。例如要求上市公司在非货币性资产交换中考虑换出、换入资产的公允价值以及交易是否具有商业实质，要求上市公司在债务重组交易

中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益。这些规定将使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映，一些上市公司通过以低价资产换入高价资产，从而降低成本的做法将不再可行。

4、非货币性交换。新准则将名称改为“非货币性资产交换”，并对非货币性资产再次运用了公允价值来计量，但是增加了限定条件以防止企业利用非货币性资产交换蓄意虚增利润。新准则借鉴国际准则的经验规定，非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换应以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在新准则中，是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。标准为：①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

5、合并报表。与《合并会计报表暂行规定》相比，新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。

6、投资性房产。会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。

二、新会计准则所带来的影响

1、“公允价值”极有可能成为调节利润的工具。就拿非货币（即实物）交易来说，过去

非货币交易产生的收益，只能计入资本公积金，新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表。高价卖家当，是上市公司包装利润最常见的手法。例如，上市公司的一块资产（或股权）账面值1000万元，却以2000万元或更高的价格出售，以前需现金交易时，证监会还规定，至少必须50％的转让款到账才能计算收益，现在好了，非货币交易也可以轻而易举地“做”利润了。资产置换双方都将各自的非货币资产高估，然后互相交易，双方账面上都有利润，可谁都知道，这全是空的。

2、减值回转游戏玩不转.财政部会计司司长刘玉廷在此前一次研讨会上一针见血地指出，明确所计提的减值准备不得转回，是考虑到目前减值准备的计提和转回操纵利润的问题很大。虽然不得转回的规定，与国际财务报告准则存在实质性差异，但这符合中国上市公司监管现状。对证券监管部门而言，不得转回更利于监管；对财政部、国资委等部门而言，此项新规也大有裨益。那些喜欢采用大幅计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备冲回；否则，在2007年1月1日执行新的会计准则后，这些"被隐藏的利润"将再也没有机会浮出水面。

3、债务重组重新带来高利润。新的会计准则关于债务重组的规定，基本回到了我国1998年时的情形，与美国现在的相关规定大致相同。对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。”比如说，某上市公司欠银行3000万元。如果在债务重组时，银行同意豁免50%。那么，无论该公司以现金支付，或者以非现金资产清偿，或者让银行债转股，都能从这次重组中获得利润。笔者认为，对于*ST及ST公司而言，不能幻想依靠债务重组获益而摘帽、摘星。原因在于，沪深交易所规定的摘帽、摘星条件是，扣除非经常性损益后，净利润为正值。债务重组给上市公司带来的利润，在实际会计操作时，将计入营业外收入，肯定是非经

常性损益。因此，会在摘帽、摘星时被扣除。

4、资产置换又能“造富”。非货币性资产交换，再次运用了公允价值来计量。由此产生的结果是，这一交换将再次产生利润。此前采用的账面价值计算法，基本不产生利润。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。上述规定特别指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质。比如说：某上市公司在2000年买入一项房产，价值3000万元。随着近几年房地产价格的大幅飙升，该房产的市值已高达7000万元。现在该上市公司将该房产换出，如果按照原来的会计准则，仍将以3000万元的账面价值来计算。现在，若采用新的准则的公允价值计算，则会产生4000万元的利润。对投资者而言，这是非常有好处的。但是，在现有条件下，公允价值不容易取得，关键看评估机构如何评估。在新的会计准则实施后，如何规范评估市场，成为重中之重。

5、园区类企业利润坐上“过山车”。《投资性房地产》准则是本次企业会计准则体系中新增的一项重要内容。在本准则颁布之前，现行会计准则体系只有在《关于执行<企业会计制度>和相关会计准则有关问题解答（四）》中，对房地产开发企业自行开发的房地产用于对外出租时应如何进行会计处理和如何在会计报表上列示进行解答。本准则在保留现行成本模式的同时还引入了公允价值模式，但对该模式的使用有一定的前提条件。由于投资性房地产的公允价值反映了现时租约的租金收入以及鉴于现时市况假设未来租赁可获取的租金收入，因此公允价值模式下将投资性房地产公允价值的变动确认为损益，而不再计提折旧或进行摊消。本准则的影响将主要体现在园区类企业，尤其是那些希望通过租金收入来获得长期收益以增强可持续发展能力的上市公司，由于它们更符合采用公允价值模式的前提，即所在地有活跃的房地产交易市场、企业也能够从该市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值作出合理估计。因此一旦它们采用公允价值模式，不仅不再需要计提折旧，而且投资性房地产公允价值的变动将被确认为损益。