内部审计质量评价指标体系研究_基于平衡计分卡的视角

为同其地位的提高往往是一种良性互动的关系，即内部审计越有 作为其获得组织的认可度越高， 这样就更能促进内部审计的工作。 （２ ） 内审增值层面。 内部审计的目标就是为增加单位价值， 内 部审计通过实施审计程序可直接或者间接的增加组织价值。就直 接增加价值而言， 它是通过控制成本费用， 审计相关应支付费用来 决算审计和参与招投标、 物 实现的， 即可以通过基建工程的预算 、
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
图2
四个维度的相互关系图
47
阎银泉： 内部审计质量评价指标体系研究 时也未将审计成果纳入评价范围。 在本文构建的内部审计质量评价标准中， 将审计程序定为４５分， 参照地方审计机关审计质量评分 从一些省市的内部审计协会制订的评分标准看， 例如安徽省、 湖南省 标准中审计成果占审计程序的比重， 本文将审计成果定为３５分。 内部审计的有关审计质量评价实施办法， 都将审计结果纳入了审计质量考评中， 并占有一定的比例。 审计结果纳入考评体系， 有利于 鼓励审计人员创新审计技术， 公平的评价审计人员。 同时， 从实际的审计质量评比项目看， 在各单位选送的优秀审计项目中审计成果 占了较大比重， 且这些审计成果往往是产生了较大的影响。 综上， 本文构建了内部审计质量评价指标体系， 见表 （１ ） 。 评估时， 评估者 首先须对核心指标逐项评分， 然后汇总得出总分， 最后根据总分所处区间得出相应的评估结论， 如表 （２ ） 所示。 （二 ） 内部审计质量四维评价体系的实施
审计程序一般有如下阶段： 准备阶段— ——明确审计任务、 制定计划， 配备人员、 拟定审计方案、 发出审计通知书； 实施 提高审计效率。
职业判断能力来更好地执行审计程序。 审计人员素质同审计质量具有正相关关系： 一般来说， 就审计人员而言， 其学历越高， 审计成 （二 ） 四维观的内在一致性和特点 四个维度的地位各不相同， 其相互之间的关系性质也不同。 内部审计增值层面同内部审计 的目标相一致， 是质量评价的聚集点， 是指标体系的核心 。 而内部审计环境、 审计程序以及审计人员层面都是围绕增值层面来开展 的。 四个层面是一个循环的过程， 审计人员素质不断的提高， 必然促进审计程序的严格执行， 从而可以为单位控制风险 、 改善管理提 供最大的保证。 这样， 内部审计有所作为才能获得更高的地位， 内部审计环境也将更加轻松， 其机构也可以得到组织的重视和加强 。
阎银泉： 内部审计质量评价指标体系研究
内部审计质量评价指标体系研究 ＊
— ——基于平衡计分卡的视角 阎银泉
（武汉理工大学审计处 湖北 武汉 ４３００７０ ） 摘要： 本文从影响内部审计质量因素入手， 对平衡计分卡的相关维度进行了变型， 推导出了以因果关系为 特征的维度间关联、 互动和循环关系； 以审计结果的程序观和结果观为理论基础， 借鉴政府审计、 注册会计师审 计的质量评价体系， 确定了各维度间的权重， 构建了适用于目前的内部审计质量评价指标体系。 关键词： 内部审计质量 平衡记分卡 四维 提高内部审计质量可以更有效地改善组织经营管理， 促进组织实现目标。 内部审计质量评价研究对于指导内部审计质量控制具 有十分重要的现实意义。 如何评价内部审计质量， 建立适合我国内部审计实践的评价指标体系， 内审理论界开展了广泛的研究。 审计 在不同的理论视角中， 审计质量评价的程序观和 质量不可直接计量以及如何界定审计质量的替代变量， 成为了研究者关注的重点 。 结果观是最基本、 最主要、 最具有代表性的观点， 即程序审计质量与结果审计质量抑或两者结合哪个更能客观地衡量审计质量。 本文 在梳理文献基础上， 结合平衡计分卡技术， 初步构建了内部审计质量评价指标体系进行。 一、 文献综述 （一 ） 国外文献 国外学者较早地关注审计质量影响的综合性， ＤｅＦｏｎｄ （１９９２ ） 认为， 审计质量难以准确地用替代变量进行量化、 比较， 规模、 声誉、 审计人员行业专长、 机构独立性等指标不能单独作为审计质量的衡量标准， 只有科学地、 有机地将这些指标结合起 Ｓｕｔｔｏｎ和Ｌａｍｐｅ （１９９１ ） 较早提出审计质量评价指标的构建原则应遵循程序观与结果观并重 来考察， 才能够较客观地衡量审计质量 。 的观点， 认为单项审计质量可以划分为程序审计质量和结果审计质量。 程序审计质量侧重考查审计人员在审计过程中是否遵循了审 计准则， 而结果审计质量则从审计结果方面来评价审计质量。 只要严格遵循了审计准则和有关规定， 那么审计结果就是可靠的， 可以 代表较高的审计质量， 同时也规避了审计人员的审计风险 。 Ｃｏｐｌｅｙ和Ｄｏｕｃｅｔ （１９９３ ） 认为审计质量代表了对审计工作和报告准则的遵 工作底稿的评价作为审计质量优劣的依据。 而结果观认为， 较高的审计质量代表着审计人员能够遵循相关审 循程度， 并以审计报告、 计准则、 严格执行审计程序， 因此往往从审计结果入手来考察审计质量 。 ＤｅＡｎｇｅｌｏ （１９８１ ） “审计质量是审计师发现并且报告客户财 务报告中错误的联合概率” 。 Ｏ＇Ｋｅｅｆｅ和Ｗｅｓｔｏｒｔ （１９９２ ） 认为， 审计质量可分为事前、 事后两种审计质量。 事前审计质量是指发现财务报 事后审计质量是指会计事务所报告存在重大差错的可能性。 告存在重大差错的可能性。 （二 ） 国内文献 国内学者开展审计质量评价研究起步较晚， 主要观点有： 审计人员通常将审计质量理解为审计准则的遵循程 度， 在一定范围内， 遵循程序理性原则就能保证结果理性， 结果理性的实现又促进了程序理性被广泛地运用 （张丽霞， ２００９ ） ； 审计目 。 公众对审计的期望相当于结果理性 （刘圻， ２００８ ） ， 重程序审计 标既受社会需求的影响， 也受审计自身能力的影响 （徐政旦等， ２００２ ） 质量而轻结果审计质量， 则存在审计准则被审计人员恶意滥用的可能 （冯均科， ２００２ ） ， 重结果审计质量而轻程序审计质量， 则会扩大 公众的审计期望差距，增加审计人员的风险，科学的审计质量评价体系应同时包括程序质量指标和结果质量指标 （王芳 、周红， ２０１０ ） 。 针对我国国情， 国内学者较多地关注了审计质量评价体系研究， 代表性观点有： 科学的内部审计绩效评价指标应包括， 使命 性： 审计机构和人员要明确审计工作成果与组织目标紧密相连； 准确性： 评价指标的各项指标须易于理解 、 易操作， 考核结果才能有 效运用； 可控性： 只要保持职业谨慎， 审计质量是可控制的、 可改进的 （毕秀玲， 薛岩， ２００５ ） ； 可验证性： 采集的信息必须以存在于一定 。 的载体， 能反映评价的时间及标准， 使评价与考核能落到实处； 广泛性： 评价指标必须涵盖与目标有关的各个层面 （付同青， ２００８ ） 二、 基于平衡计分卡的内部审计质量评价四维观构建 （一 ） 基于平衡计分卡的内部审计质量评价体系框架 平衡计分卡最初源于１９９０年由美国诺顿研究所完成的 “衡量未来组织的 业绩” 课题研究成果。 之后， 这项课题的研究者Ｋａｐｌａｎ和Ｎｏｒｔｏｎ又进行了全面而深入地研究。 简言之， 平衡计分卡是通过构建一整套指 客户业绩指标、 内部流程指标和学习与成长业绩指标， 对企业的经营业绩和竞争能力进行系统地评价 。 标体系， 包括财务业绩指标、 平衡计分卡的精彩之处在于它构建了财务与非财务相结合、 兼顾过程管理与目标管理、 考核长期目标和短期目标、 显示各维度之间 因果关系的业绩评价指标体系； 反映了业绩评价指标和战略目标之间的平衡关系， 也正是这种平衡关系使得战略目标转化为可执行 的评价指标； 通过用战略地图的图形化描述、 组织就可以直接利用平衡计分卡的评分指标对战略目标进行量化考核 。 经过近二十年 的发展， 平衡计分卡理论已从早期的绩效考核 、 绩效管理， 发展到全面战略管理系统的高度；其实践也从最初的仅适用于美国大企 业， 扩大到广泛应用于世界各国政府、 公司和非营利性组织。 内部审计质量的评价不同于企业的业绩和竞争力的评价， 因此有必要对 作者简介： 阎银泉 （１９６６－ ） ， 男， 湖北远安人， 武汉理工大学审计处高级审计师
111111 1111 11
111111
111111
111111
111111 1111 11 11111111 1111
11111111
111111
国注册会计师协会对会计师事务所的检查质量评分标准中将审计 程序划为３０％， 而对其审计成果未纳入评价范围。 在中国内部审计 协会颁布的审计质量评估手册中将审计程序的权重定为４５％， 同
46
Á Á
( ! !) "* #+ , !"# $%&’
·综合 2012 年第 11 期 （下 ）
原平衡计分卡的相关指标进行重新分类、 将四个维度进行变型、 修正。 从根据影响内部审计质量的诸多方面中， 本文选取了审计环境 内审增值层面， 审计程序方面和审计人员层面等四个层面作为平衡计分卡的四个维度， 如图 （１ ） 所示。 层面、 （１ ） 审计环境层面。 审计环境层面主要是指组织是否重视审计 工作， 审计机构是否独立， 其被赋予的职权如何， 与外界沟通如何 等等。单位内部审计环境对内部审计职能的发挥起着决定性的作 用， 在内部审计实践中， 内部审计环境的改善同内部审计是否有作 为以及作为大小有关，即内部审计机构是否能够充分有效地发挥 内部审计的作 内部审计职能， 实现了审计增值和改善管理的作用。
11111111 11111111111111 11111111 1111111111111111
111111 1111 11 11111111 11111111 11111111111111111 11111111111111
境维度两个方面； 另外一个维度， 借鉴了 “地方审计机关优秀审计 项目评分标准” 的部分项目及内部审计常用的审计成果统计项目。 这样， 不同的单位可以灵活操作， 即可从 《内部审计质量评估手册》 规定的评分办法进行评价，也可以考虑审计成果因素进行四个维 度的评价， 由此增强了本文构建的评价体系的适用性。 三、 内部审计质量四维评价指标体系构建与应用 （一 ） 内部审计质量四维评价指标体系的建立 从国家审计署 规定的地方审计机关审计质量评分标准来看，它兼顾了程序观和 结果观。 其中， 程序的得分为６０分， 而审计结果得分分值为４０分； 中
图1
评内部审计质量评价体系的四维框架
资采购询价、 剔除成本费用等审计来直接实现。 间接增加价值是通过评价、 改善组织的风险管理水平以及提高管理过程的有效性来 （３ ） 审计程序方面。 审计程序是按照相关的审计准则来实施的。 审计程序质量控制是提高单项审计质量最直接、 最有效的办法，
实现的， 如实施内部控制审计， 对领导干部的经济责任审计等。 它是内部审计机构控制审计质量的一个重要方面。 通过严格审计程序可以提升审计质量过程控制， 防范审计人员自身的审计风险， 确定审计重点、 实施审核等、 取得审计证据； 终结阶段— ——审定审计证据、 拟定审计报告征求意见、 审定审 阶段， 评审内部控制制度、 计报告、 提出审计意见、 做出审计决定、 建立审计档案。 （４ ） 审计人员层面。 主要是通过后续教育来提高审计人员知识更新的能力、 接触新的审计技术方法以及更新服务理念， 从而提高
111111 1111 11 111111 11111111 111111 1111
用性。 为配合中国内部审计协会发布的 《内部审计质量评估手册》 的试行， 本文将四个维度中的三个维度采用 《内部审计质量评估手 册》 中的指标标准。 其中， 将审计程序各个要素全部引入审计程序 维度，而将审计环境因素经整理分为人员学习成长维度和审计环
果越大； 经验越丰富， 审计成果越大； 专业越相关， 审计成果越大。 因此， 人员维度是审计质量的最根本保证。
见图 （２ ） 。 可以看出， 四维观的建立突出了评价内部审计质量的两个特点： 第一， 突出核心因素。 上述四个维度， 虽然指标数较多， 但是 核心因素往往起了较关键的作用 。 本文在审计程序中突出了审计证据的复核以及审计报告的复核， 在人员成长维度中， 重点选取了 1 后续教育以及个人业绩的标准， 在审计成果方面， 将查处违纪金额以及增收节支金额作为重要的因素， 而在审计环境方面， 确立了审 1 第二， 突出实 计独立性的增强， 以及审计环境的改善为主要因素 。