第四章 消费税筹划

第四章、消费税筹划
本章内容：
一、消费税基本特点
二、纳税人纳税义务筹划
三、税基筹划
一、消费税的基本特点：
1、征税范围的选择性（列举征收）；
2、征税环节的单一性（除金银首饰、钻石及钻石饰品在零售环节征税外，卷烟生产批发环节征税，其余均在生产销售环节征税，流通环节不征税）；
3、征收方法的多样性，从量与从价征收方法同时采用；
4、消费税与增值税实行交叉征收；
5、实行差别税率；
6、价内税；
7、属于中央税。

二、纳税人纳税义务筹划
企业合并经营，改变纳税义务——递延纳税或规避高税负
税法规定：纳税人自产应税消费品，用于连续生产应税消费品，不纳税。

用于连续生产应税消费品：是指纳税人将自产自用的应税消费品作为直接材料生产最终应税消费品，自产自用应税消费品构成最终应税消费品的实体。

注意：涉及企业重组的问题
（1）由合并前的购销关系合并后转为原材料的继续加工关系，实现递
延纳税。

（2）通过合并的方式。

把适用高税率的产品转向适用低税率的产品，直接减轻税负。

例：某地区有甲乙两家大型酒厂，都是独立核算的法人企业。

甲厂主要经营粮食类白酒，以当地生产的大米和玉米为原料进行酿造，适用20％的税率。

乙酒厂以甲厂生产的粮食酒为原料，生产系列复制酒，适用10％的税率。

甲酒厂每年要向乙酒厂提供价值20000万元的粮食酒。

乙酒厂
每年销售额35000万元。

(1) 并购可以递延部分税款。

合并前，甲酒厂向乙酒厂提供的粮食酒，每年应该交纳的税款为：应交消费税=20000×20％=4000(万元)
合并后，甲乙变成一个企业，延缓了部分税款的交纳，获得了资金的时间价值。

(2)并购可以节约部分税款。

合并前，甲乙合并纳税额= 4000+55000×10％=9 500(万元)
合并后，甲乙合并纳税额= 55000×10％=5 500(万元)
节约的消费税税金4 000万元。

二、税基筹划
（一）税基的法律界定——计税价格
（1）一般销售额确定
销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外
费用。

（2）自产自用计税价格
自产：①用于换取生产资料、消费资料、投资入股和抵债等，按同类应税消费品最高销售价格计税。

（国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知国税发…1993‟156号（六））
②用于其他方面的，在移送使用时纳税，并按纳税人当月销售的同类消费品的销售价格或上月或者最近月份的销售价格计算纳税，销售价格高低不同的，按销售数量加权平均计算。

没有同类价格的，按组成计税价格计税。

从价计税的：
组成计税价格=（成本+利润）÷（1－消费税税率）
实行复合计税的：
组成计税价格＝（成本＋利润＋自产自用数量×定额税率）÷（１－比例税率）
（3）委托加工计税价格
①由受托方向委托方交货时代收代缴税款；受托方为个人时，一律于收回后，在委托方所在地纳税。

②委托方收回应税品后直接出售时，不再征收消费税。

③委托加工应税消费品销售额，按代收代缴义务人当月销售的同类消费品的销售价格，或上月或者最近月份的销售价格计算纳税，如果当月
同类消费品各期销售价格高低不同，应按销售数量加权平均计算。

没有同类销售价格的，按照组成计税价格计税。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格：
组成计税价格＝（材料成本＋加工费）÷（１－比例税率）
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格：
组成计税价格＝（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）÷（１－比例税率）
（4）进口的应税消费品，按照组成计税价格计税
实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格＝（关税完税价格＋关税）÷（１－消费税比例税率）
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格＝（关税完税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率）÷（１－消费税比例税率）
关税完税价格，是指海关核定的关税计税价格。

（5）计税价格的其他规定
①纳税人通过非独立核算门市部销售的自产应税消费品,应按门市部对外销售额或销售数量征收消费税（国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知国税发…1993‟156号（五））
②以旧换新销售金银首饰,以实际收取的不含税价格确定销售额。

③卷烟工业生产环节销售额为调拨价格和核定价格，实际售价高于调拨价格和核定价格的，按实际售价计税；实际售价低于计税价格和核定价格的，按计税价格或核定价格价计税；
纳税人应将卷烟销售额与其他商品销售额分开核算，未分开核算的，一并征收消费税。

④白酒计税价格。

生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税，下同）70%以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。

最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水平等情况在销售单位对外销售价格50%至70%范围内自行核定。

其中生产规模较大，利润水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒，税务机关核价幅度原则上应选择在销售单位对外销售价格60%至70%范围内。

已核定最低计税价格的白酒，生产企业实际销售价格高于消费税最
低计税价格的，按实际销售价格申报纳税；实际销售价格低于消费税最低计税价格的，按最低计税价格申报纳税。

已核定最低计税价格的白酒，销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到3个月以上、累计上涨或下降幅度在20%（含）以上的白酒，税务机关重新核定最低计税价格。

销售单位：是指销售公司、购销公司以及委托境内其他单位或个人包销本企业生产白酒的商业机构。

销售公司、购销公司是指，专门购进并销售白酒生产企业生产的白酒，并与该白酒生产企业存在关联性质。

包销是指，销售单位依据协定价格从白酒生产企业购进白酒，同时承担大部分包装材料等成本费用，并负责销售白酒。

国税函[2009]380号）（二）税基筹划方法
1.合理定价，控制税负
筹划空间：
（1）高档手表（销售价格（不含增值税）每只在10000元（含）以上的各类手表），适用税率20%；财税…2006‟33号
（2）啤酒适用税率：
每吨啤酒出厂价格（含包装物及包装物押金）在3000元（含3000元，不含增值税）以上的，单位税额250元/吨；
每吨啤酒出厂价格在3000元（不含3000元，不含增值税）以下的，单位税额220元/吨。

财税…2001‟84号
（3）卷烟适用税率
工业生产环节：
（1）甲类卷烟（调拨价每标准条70元（不含增值税）以上（含70元））：56%加0.003元/支
（2）乙类卷烟（调拨价每标准70元（不含增值税）以下）：36%加0.003元/支
商业批发环节： 5% 关于调整烟产品消费税政策的通知财税[2009]84号
筹划方法：
在价格临界点附近，税负往往会成跳跃式上升。

所以产品定价时，或低于临界点，或高于临界点。

但高于临界点时，其现金流量的增长幅度应大于税负的增长幅度。

设临界点价格为G，定价在临界点之下适用的消费税税率为T1,定价在临界点之上适用的消费税税率T2,城建税教育费附加税率为J。

由于新产品的生产成本是不变的，因此，无论如何定价，该产品的增值税进项税额不变。

因为生产成本、期间费用、增值税是不变的，适用两种税率对现金流量的影响就只有两个因素：消费税的增加和由此增加的城建税及教育费附加，因此
适用T1税率的现金流量为：G－G×T1－G×T1×J;
适用T2税率的现金流量为：G－G×T2－G×T2×J;
二者相差G(T2－T1)(1＋J)。

要消除差别，只有靠提高应税消费品的定价。

假设提价P元才能实现现金流量持平。

期间费用按销售收入的分配率为V。

销售收入增加P元时，相应税费增加如下：消费税增加=PT2；增值税增加=0.17P；城建税及教育费附加增加=(PT2+0.17P)J；期间费用增加=PV；现金流量增加：
P－PT2－0.17P－(PT2+0.17P)×J－PV
令G(T2－T1)(1＋J)
=P－PT2－0.17P－(PT2+0.17P)×J－PV
价格定在G～（G+P）之间所获现金流量不如定在（G+P）之上所获现金流量。

例：某卷烟厂生产一种新型号卷烟，考虑每标准条定价(不含税)在70元左右。

期间费用按销售收入的分配率为5％，城建税税率为7％，教育费附加缴纳比率为1.5％。

分析其定价策略。

将各项数据代入公式：
=94.93元
应考虑将每条定价(不含增值税)定于70元以下(不含70元)或者164.93元以上。

2.设立独立核算的销售公司，利用转让定价（高进低出），控制集团税负
消费税的纳税行为主要发生在生产环节，流通领域一般不纳税（金银首饰、钻石及钻石饰品在零售环节，卷烟在生产和批发环节）因而，关联企业中生产、委托加工应税消费品的企业，如果以较低的价格将应税消费品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低销售额，从而减少应纳税额。

独立核算的销售部门，由于处在销售环节上，只缴纳增值税，不缴纳消费税，因而，这样做可以使集团的整体消费税负下降，但增值税税负不变。

例:某汽车集团，其汽车制造公司小汽车的正常出厂价为150 000元／辆，适用税率为9％。

而向集团的汽车销售公司供货时价格定为120 000元／辆，当月制造小汽车500辆。

若由汽车制造公司直接对外销售，应纳消费税额为：
150 000×500×9％=6 750 000(元)
若销售给集团的汽车销售公司再由汽车销售公司对外销售，应纳消费税额为：
120 000×500×9％=5 400 000(元)
由此，集团少纳消费税：
6 750 000 － 5 400 000 =1 350 000(元)
注意：转让定价只能在适度范围内。

相关限制：1.《税收征收管理法》第三十六条规定：“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

”
2.卷烟批发环节要纳税，并有最低计税价，白酒也有最低计税价的限制。

3.消费税条例（10条）和实施细则（21条）：纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。

核定权限规定如下：
（1）卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案；
（2）其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核
定；
（3）进口的应税消费品的计税价格由海关核定。

3.合理选择加工方式，改变税基，控制税负
三种加工方式：
（1）自行加工后销售
（2）委托加工半成品，收回继续加工产品销售（半加工）
（3）委托加工产品收回后直接销售（全加工）
（1）自行加工后销售
原料成本：a 加工成本、分摊费用共计b
产成品售价：y 产成品消费税税率: t 1
应缴消费税= y ×t 1
税前利润=y －a －b －y ×t 1
（2）委托加工半成品，收回后继续加工产品销售
原料成本：a 付受托方加工费用：c
继续加工费用：d 产成品售价：y
半成品消费税税率: t 2 产成品消费税税率: t 1
受托方代收代缴消费税=
委托方应缴消费税=
税前利润=
1t y d c a y ⨯----=
（3）委托加工产品收回后直接销售
原料成本：a 付受托方加工费用：e
产成品售价：y 产成品消费税税率: t 1
受托方代收代缴消费税=
11
1t t e a ⨯-+
税前利润=⎪⎭⎫ ⎝⎛⨯-++--111t t e a e a y =11
1t t e a e a y ⨯-+--- 自行加工与半委托加工比较：
自行加工税前利润=y －a －b －y ×t 1
半委托加工税前利润= 11
t t 1e a e a y ⨯-+--- 一般情况下，企业委托加工是因为考虑到受托方在生产技术等方面比自己更有优势，自行加工费用会大于委托加工费用。

即： b ＞c+d 所以：
y －a －b －y ×t 1 ＜
自行加工利润小于半委托加工利润
半委托加工与全委托加工比较：
半委托加工税前利润=
全委托加工税前利润=
在一般情况下，全委托加工支付的加工费比 半委托加工支付的加工费要少。

所以c+d ＞e
产品销售价格通常情况下，会高于委托加工的组成计税价格。

1(＞t ⨯-+⨯1
1t 1e)a t y 所以， 综合起来：1t y d)(c a y ⨯-+-- ＜ 11t t 1e a e a y ⨯-+-
-- 即：半委托加工税前利润小于全委托加工利润
综上，在各相关因素相同的情况下，税前利润的顺序为： 自行加工＜半委托加工＜全委托加工
由于应税消费品加工方式不同而使纳税人税负不同，因此，纳税人进行消费税税务筹划时，可以利用关联方关系，压低委托加工成本，达到节税目的。

即使不是关联方关系，纳税人也可以在估算委托加工成本上、下限的基础上，事先测算企业税负，确定委托加工费的上限，以便
税负最低、利润最多。

例：丰收卷烟厂欲将一批外购的价值100万元的烟叶加工成卷烟销售，卷烟售出价格700万元（100标准箱，25000标准条，5000000支）。

企业有三种加工方案可选择。

方案一：丰收卷烟厂自行将烟叶加工成甲类卷烟对外销售，加工成本、分摊费用共计175万元。

方案二：委托大华工厂烟叶加工成烟丝，协议规定加工费75万元；加工的烟丝收回丰收卷烟厂后，丰收卷烟厂继续加工成甲类卷烟对外销售，加工成本、分摊费用共计95万元。

方案三：委托大华工厂将烟叶加工成卷烟，协议规定加工费用160万元，丰收卷烟厂收回后对外销售。

比较分析丰收卷烟厂应选择何种加工方案？
比较:
方案一：自行加工：
应缴消费税=700×56%＋ 500×0.003 =393.5万元
税前利润=700－100－175－393.5=31.5万元
方案二：半委托加工:
向受托方支付代收代缴烟丝消费税
=（100+75）÷（1－30%）×30%=75万元
丰收厂销售卷烟应纳消费税
=700×56%＋500×0.003－75=318.5万元
税前利润=700－100－75－75－95－318.5=36.5万元
方案三：全委托加工:
向受托方支付代收代缴卷烟消费税
=（100+160+500×0.003）÷（1－56%）×56%+500×0.003=334.3万元税前利润=700－100－160－334.3=108.7万元
4.先销售后入股（抵债、换货），减少税基
纳税人自产应税消费品用于换取生产资料、消费资料、投资入股和抵债等，按同类应税消费品最高销售价格计税。

（国家税务总局关于印发《消费税若干具体问题的规定》的通知国税发…1993‟156号（六））在实际操作中，当纳税人用应税消费品换取货物或者投资入股时，一般是按照双方的协议价或评估价确定的，而协议价往往是市场的平均价。

如果以同类应税消费品的最高销售价作为计税依据，会加重纳税人的负担。

如果采取先销售后入段(换货、抵债)的方式，可以达到减轻税负的目的。

例：某小汽车生产企业，当月对外销售同型号的小汽车共有三种价格，以20万元的单价销售150辆，以22万元的单价销售200辆，以24万元的单价销售50辆。

当月以5辆同型号的小汽车与一汽车配件企业换取其生产的汽车玻璃，双方商定按当月的加权平均销售价格确定小汽车的价格。

小汽车的消费税税率为9％。

按税法规定，应纳消费税为：
240 000×5×9％=108000(元)
纳税人经过筹划，将这5辆小汽车按照当月的加权平均价销售后，再购买原材料，则应纳消费税为： (200 000×150+220 000×200+240 000×50)÷(150+200+50)×5×9％=96750(元)
这样，企业可减轻税负11250元。

5.兼营不同税率应税消费品，分开核算控制税负
税法规定：纳税人兼营不同税率的应税的消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

对不同税率消费品分别核算，避免高税率。

对于成套消费品可以采取“先销售后包装”的方式，在销售价格不变的情况下，还可以调低高税率的消费品的价格，调高低税率消费品的价格。

例：某日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。

每套消费品由下列产品组成：化妆品包括一瓶香水(100元)、一瓶指甲油(20元)、一支口红(30元)；护肤护发品包括一瓶润肤液(20元)、一瓶护发素(15元)；化妆工具及小工艺品(10元)、塑料包装盒(5元)。

上述价格均不含税，共销售1万套。

化妆品消费税税率为30％。

方案1：将产品一并包装后再销售给商家，厂家应纳消费税：
(100+20+30+20+15+10+5)×30％×10 000=60(万元)
方案2：将产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售，厂家应纳消费税：
(100+20+30)×30％×10 000=45(万元)
方案3：将香水价格调低20元，将指甲油价格调低5元，将口红价格调低5元；将浴液价格调高15元，将摩丝价格调高10元，将产品分别包装后再销售给商家。

厂家应纳消费税为：
[(80+15+25)×30％×10 000=36(万元)。