{财务管理财务会计}企业所得税会计处理办法研究

{财务管理财务会计}企业所得税会计处理办法研究

思考和研究我国当前及以后一定时期内,企业所得税会计处理方法的改革问题。即,是选用损益表债务法,还是选用资产负债表债务法;是明确一种会计处理方法,还是多种会计处理方法或以一种会计处理方法为主,其他会计处理方法为辅。

在明确这些问题之前,我们可先对损益表债务法与资产负债表债务法进行分析比较。(一)损益表债务法与资产负债表债务法的内涵

损益表债务法是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整,其特点是当预期税率或税基发生变动时。必须对已发生的递延税款按现行税率进行调整。这种方法下的所得税费用计算过程为:首先计算当期所得税费用.然后再计算当期应缴税额,最后倒挤出本期发生的递延所得税资产(负债)。故而,本期所得税费用等于本期应交所得税加(或减)本期发生的递延所得税负债(资产),加(或减)由于税率或税基变动时,以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数。其计算公式表示如下:

本期所得税费用=本期应交所得税±本期发生的递延所得税负债(资产)±本期转回的原确认的递延所得税资产(负债)±本期由于税率变动或税基变动对以前各期确认的递延所得税负债(资产)账面余额的调整数

资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发,分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产负债的影响。其特点是:当税率或税基变动时,必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。其计算过程为:首先确定资产负债表上期末递延所得税资产(负债),然后,倒挤出损益表项目当期所得税费用。其计算公式表示如下:

本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延

所得税资产-期初递延所得税资产)(二)损益表债务法和资产负债表债务法的共同点

作为债务法的两个分支,损益表债务法和资产负债表债务法有不少共同之处,主要表现在: 1、理论基础相同,都是业主权益论。资产负债表债务法和损益表债务法都认为所得税是企业为最终获得净利润而发生的支出,符合费用的定义和性质而非收益分配,因此,应作为一项费用看待。

2、符合持续经营假设和配比原则。资产负债表债务法和损益表债务法都确认时间性差异对所得税的影响,并递延和分配到以后各期。显然,它们都符合持续经营假设和配比原则。

3、符合权责发生制原则。在税率发生变动时,要求按变动后的税率计算的金额调整递延税款余额。因此,递延所得税税.款均表示未来应收和应付的所得税。

4、两种方法的计算结果一般都是相同的。因为损益表债务法在实务中采用与处理时间性差异一样的方法处理暂时性差异。这就决定了两种方法的会计处理结果一般是相同的。(三)损益表债务法和资产负债表债务法的不同点

损益表债务法和资产负债表债务法也有不同之处,主要表现在:

1、损益表债务法和资产负债表债务法作为债务法下的两种不同分析方法.其最主要的区别在于进行所得税会计核算时.损益表债务法注重时间性差异,资产负债表债务法则注重暂时性差异。时间性差异强调差异的形成以及差异的转回,是应税利润与会计利润间的差额.它在一个期间内形成,可在随后一个或几个期间内转回。暂时性差异是指一项资产或负债的税基与其在资产负债表中的账面金额之间的差额,更强调差异的内容;而一项资产或负债的税基则是指在计税时,应归属该项资产或负债的金额。因而。从暂时性差异的内涵来看。

它比时间性差异的范围更为广泛,不仅包括所有的时间性差异,还包括不是时间性差异的暂时性差异。比如,子公司、联营企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者:资产被重估,但在计税时不作对称调整;企业并购的成本按投入的资产和负债的公允价值予以分摊,但在计税时不予调整;等等。

2、对收益的理解不同。损益表债务法侧重损益表,认为损益表是受托责任报表,因此,用“收入/费用”观定义收益,强调收益是收入与费用的配比,从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异。而资产负债表债务法依据“资产/负债”观定义收益。从而提供了“全面收益”的概念,强调资产负债表是最可能提供决策相关的会计报表。与其对比。损益表债务法确认和计量所得税资产和负债的标准则不易把握,而且,采用资产负债表债务法可以提高企业在财务会计报表中对财务状况和未来现金流量做出恰当的评价和预测。

3、对所得税费用的计算程序不同。损益表债务法以损益表中的收入和费用为着眼点.逐一确认收入和费用项目在会计和税法上的时间性差异.并将这种时间性差异对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整。而资产负债表债务法则以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点,逐一确认资产和负债项目的账面金额及其税基之间的暂时性差异。

与损益表债务法不同,资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计的差额,而非当期的差额。因此,只能将期末暂时性差异与期初暂时性差异的应纳税影响额视为对本期所得税费用的调整。

4、对“递延税款”概念的理解不同。据美国财务会计准则公告109号,除少数特例外。企业采用的资产负债表债务法应对全部暂时性差异确认为一项“递延所得税资产”或“递延所

得税负债”,大大拓展了“递延税款”的含义,与损益表债务法使用的“递延税款”相比,前者更具有现实意义。损益表债务法则首先将时间性差异分为在未来期间的应纳税时间性差异和可抵减时间性差异.再将应纳税时间性差异乘以适用税率得出递延所得税负债。将可抵减时间性差异乘以适用税率得出递延所得税资产。由于时间性差异反映的是收入和费用在本期发生的差额。所以,此时确认的递延所得税资产和负债应是本期的发生额。而在资产负债表债务法下.尽管也将暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异。并由此确认递延所得税资产和负债,但由于暂时性差异是累计的差额,因而,递延所得税资产和递延所得税负债反映的是负债和资产的账面价值。

根据上述分析可知,在对暂时性差异的处理上。资产负债表债务法比损益表债务法更符合资产和负债的定义.因而更为科学。那么,这是否就意味着目前我国企业所得税会计处理方法就应该选择资产负债表债务法呢?

二、我国企业所得税会计处理方法的定位

(一)企业所得税会计处理方法在我国现行会计实务中的运用

由于我国税收法规和会计制度在收入和费用的确认上均遵循权责发生制原则(在各国税法中,实际采用的都是修正的权责发生制,我国也不例外)。加之转型期的税法、财务制度、会计制度之间的关系尚未完全理顺等原因,纳税所得与税前会计利润的差额主要表现为永久性差异。因此,我国企业所得税会计长期以来一直采用应付税款法进行处理。即使现在企业的纳税所得与税前会计利润之间的时间(暂时)性差异越来越大(多),采用应付税款法也仍然是我国绝大多数企业的现实选择。根据笔者对截至2003年12月底的1287家发行A、B股的上市公司进