第8章 国际税收协定

第8章国际税收协定
8.1 国际税收协定及其范本的产生
8.1.1国际税收协定的必要性
●国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止
偷逃税的协定。

分：狭义和广义
8.1 国际税收协定及其范本的产生
●国际税收协定的意义和必要性主要表现在
1.弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在的缺陷
2.兼顾居住国和来源国的税收利益
3.在防止国际避税和国际偷逃税问题上加强国际合作
8.1.2 国际税收协定及其范本的产生
●国际税收协定产生和发展的历史
●国际税收协定范本的演变
●1）1928年双边税收协定范本
●2）1935年的协定草案
●3）1943年墨西哥范本
●4）1946年伦敦范本
真正在国际上具有广泛影响的是：
●《经济合作与发展组织税收协定范本》
●《联合国范本》
●注意：两个范本对各国都不具有法律约束力。

●经济合作与发展组织的协定范本草案的基本前提：
●居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税；
●所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且大幅度地降低税
率。

8.1 国际税收协定及其范本的产生
●《联合国范本》与《经合组织范本》的重要差异
●《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于促进发
达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发展中国家相互间签订双边税收协定。

●《经合组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权，但主导
思想所强调的是居民管辖权原则，主要是为促进经合组织成员国之间签订双边税收协定的工作。

●《联合国范本》强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点:
(1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征
税 ;
(2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性；
(3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的
即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。

8.1 国际税收协定及其范本的产生
8.1.3 国际税收协定的法律地位
●从目前大多数国家的规定来看，当国际税收协定与国内税法不一致时，国际税
收协定处于优先执行的地位。

我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家。

●目前其他许多国家也主张国际税收协定不能干预缔约国制定、补充和修改国内
税法，更不能限制国内税法作出比税收协定更加优惠的规定；如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。

●国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位，例如美国。

8.1 国际税收协定及其范本的产生
●国际税收协定与国内税法不一致举例：
●按照我国个人所得税法的规定，外国人在我国境内连续或者累计居住超过90
日，其来源于中国的所得就应向中国纳税；而中日协定有关条款规定，只有当日本国居民在一个日历年内连续或累计在我国居住超过183天，才可以征税。

●国际税收协定的优先地位举例：
●法国《税收法典》第209B条款是所谓的受控外国子公司条款，它规定，法国母
公司应从受控外国子公司分得的利润无论是否汇回，都要在当年计入法国母公司的应税所得，向法国政府纳税。

在受控外国公司没有分配利润的情况下，这种做法实际上等于法国政府对外国公司的利润课税。

●但根据法国与瑞士签订的税收协定第7（1）条的规定，瑞士居民公司
的利润不得在法国纳税。

这样，法国的国内税法就与国际税收协定有了冲突。

2002年6月法国最高法院作出了一项裁定：当《税收法典》209B条与税收协定冲突时，税务部门必须按税收协定的要求办理。

为了使209B条能够得以实施，法国税务机关在与美国、西班牙、日本等国修订税收协定时都加进了实施209B 条款的内容。

●我国是主张税收协定应优先于国内税法的国家
●我国《中华人民共和国企业所得税法》第58条规定：“中华人民共和国政府与
外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。

”
●如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则一般应遵照执行国内税法。

●国际税收协定在少数国家并不具有优先于国内税法的地位。

●美国的例子：国内收入法典第7852(d)节中指出，国际税收协定中的条款与国
内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。

根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法，具有同等的效力，如果税收协定与国内税法冲突，则按照“后法优先于前法”的惯例办理。

●这样，当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时，按“后
法优先于前法”的原则执行就会违反国际税收协定，而税收协定属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部分中止与美国签订的税收协定，否则美国无权单方面免除其协定义务。

●矛盾之处？
8.2 国际税收协定的主要内容
8.2.1 国际税收协定适用的范围
1.协定涉及的人的范围
2.协定涉及的税种
1.协定涉及的人的范围
●在经合组织和联合国的两个范本中，都把协定包括的纳税人（包括自然人、公
司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方或同时成为缔约国双方的居民。

●两个协定范本规定：除了协定的个别条款(无差别待遇条款、税收情报交换和
政府职员的退休金等)外，非缔约国居民不能享受协定的待遇。

8.2国际税收协定的主要内容
●税收协定涉及的人是否应包括合伙企业？
●联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条款，缔约国可以在谈判中自己决
定这个问题。

●经合组织的财政委员会《OECD税收协定范本对合伙企业适用性》的报告中
的观点
●在税收协定中严格规定“人的范围”的重要意义在于限制纳税人不当地使用
税收协定。

2.协定涉及的税种
●在两个税收协定范本中均规定协定仅适用于对所得和财产征收的各种直接税。

●我国在对外已签订的避免双重征税协定涵盖的我国税种主要是两个所得税。

目前我国对外签订的税收协定中，除了德国、奥地利、瑞士、挪威等少数国签订的税收协定中列有财产税以外，其他的一般都没有涵盖财产税。

8.2.2 国际税收协定的有关定义
1．居民
●“按照该国法律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的标准，负有纳
税义务的人。

”
●对同时为双方自然人居民，有两种可供选择的解决方式
●一种是按照联合国范本和经合组织范本的规定，在协定中列出判断规则，来确
定其居民身份。

判断顺序依次排列为：
(1)是否具有永久性住所；
(2)哪一国与其个人的经济关系更密切，即看其重要利益中心在哪国；
(3)是否有习惯性居所；
(4)是哪个国家的国民。

如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由缔约国双方主管当
局协商解决。

●另一种是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定中哪一方居民，
不采用上述顺序判定法。

●对同时为缔约国双方法人居民，有以下几种确定其居民身份的方式：
(1)将其视为是其总机构所在缔约国的居民。

(2)承认上述总机构标准，但同时指出总机构即实际管理机构。

(3)以企业经营的实际管理机构为标准，但如果企业经营的实际管理机构与
总机构不设在同一缔约国，两国应协商确定其为哪国的居民。

(4)同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定最终应采用哪
种标准。

(5)仅以企业的实际管理机构所在国为居住国。

(6)直接协商确定。

2．常设机构
●两个协定范本规定，常设机构“是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场
所”。

●常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、工厂、车间、作业场所、
矿场、油井或气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场地。

8.2国际税收协定的主要内容
●经合组织和联合国对“常设机构”的解释：
（1）常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见的客观存在；
（2）外国纳税人对该固定场所有权长期使用；
（3）该固定场所要服务于外国纳税人的经营活动，而不是从属于其经营活动。

●两个范本中的否定目录：被排除在常设机构范畴的场所
(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品（联合国范本不含交货）的
目的而使用的设施；
(2)专为储存、陈列或者交付（联合国范本不含交付）的目的而保存本企业
货物或者商品的库存；
(3)专为另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存场所；
(4)专为本企业采购货物或者商品，或者搜集情报的目的所设的固定场所；
(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所。

(6)专为上述第(1)项到第(5)项活动的结合所设的固定营业场所，而且源于
这种结合的固定场所的全部活动属于准备性或辅助性质。

●一个自然人从事的活动能否成为常设机构？
●目前两个税收协定范本都规定，如果一个自然人（具有独立地位的代理人除
外）在一国代表外国的企业从事活动，即他（她）有权以该企业的名义签署合同（合同内容不含常设机构否定目录中的活动），而且习惯性地实施这种权力，则可以认定这个外国企业在该国设有常设机构。

●根据两个协定范本，企业的代理人如果在法律上和经济上具有独立的地位，其
活动就不应视为常设机构。

●两个税收协定范本都承认，子公司本身的存在不能使它成为母公司的常设机构。

●我国规定，外国企业在我国设立的代表机构从事下列业务活动的应属于常设机
构，其要就这些业务活动在我国缴纳营业税和所得税。

(1)各类从事贸易的公司、商社、商号等设立的代表机构从事的商品代理贸
易业务活动。

(2)商务、法律、税务、会计等各类咨询服务企业设立的代表机构从事的各
类服务活动。

(3)集团或控股公司设立的代表机构为其集团内公司提供的各项服务活动。

(4)广告公司设立的代表机构从事的承揽或代理广告业务。

(5)旅游公司设立的代表机构为旅游者提供的服务活动(如办理签证、收取
费用、代订机票、导游、联系食宿)。

(6)银行金融等机构设立的代表机构兼营的投资咨询或其他咨询服务。

(7)运输企业设立的代表机构就运输业务各环节为客户提供的服务。

●在实践中如何确定常设机构并对其征税
8.2.3 税收协定的冲突规范
1.不动产所得
●两个国际税收协定范本对不动产所得征收权的划分做了完全相同的规定，即一
国居民如果在另一国拥有不动产，则这种不动产的所得（包括农业所得或林业所得）可以由不动产的所在国对其征税，即所得来源国的征税权优先于财产所有人居住国的征税权。

2.营业利润
●对于从事工农业、商业、服务业等一般行业的企业营业利润，两个协定范本都
规定，缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方常设机构在该国进行营业的除外。

●协定范本中所运用的冲突规范遵循的是居住国征税的原则，实际上是对常设机
构取得的经营利润实行来源国优先征税的原则。

●两个协定范本对确定常设机构的利润还规定了两个具体办法：一是采用实际所
得方式，二是采用比例分配方式来确定常设机构的利润。

●两个协定范本还对特殊行业的营业利润——国际运输利润的征税权作了单独
的规定。

3.投资所得
●这里的投资所得指消极投资所得，包括股息、利息（不含罚息）、特
许权使用费。

(1)两个协定范本对投资所得征税的总原则是税收分享原则。

(2)两个协定范本还规定，适用于来源国预提税的投资所得，是指居住国企
业在来源国没有设立常设机构或固定基地而取得的所得，或虽然有常设机构或固定基地，但这些所得与之没有实际联系。

4.资本利得
●两个协定范本都规定：
(1)一国居民从转让位于另一国的不动产取得的资本利得可以由该不动产
所在的另一国对其征税；
(2)一国企业转让其在另一国常设机构经营财产中的动产所取得的资本利
得，可以由该常设机构所在国对其征税；
(3)企业转让从事国际运输所使用的轮船或飞机的资本利得以及转让从事
内河水运的船只及从属于上述交通工具的动产所取得的资本利得，应由运输企业的有效管理机构所在国对其行使征税权；
(4)一国居民转让位于另一国公司的股票或股份，而该公司财产
价值的50%以上由位于该另一国的不动产所构成，则这时股票转让的资本利得可以由该另一国征税；
(5)除了以上所规定的情况外，资本利得一般由转让者的居住国征
税。

5.劳务所得和其他个人所得
(1)对独立个人劳务所得的规定
(2)对非独立个人劳务所得（即工薪所得）的规定
(3)对董事的报酬所得的规定
(4)对艺术家、运动员的报酬的规定
(5)对于退休金所得的规定
(6)对政府职员的所得的规定
(7)对教师和研究人员的报酬的规定
(8)对于学生和实习人员的所得的规定
6.财产
●两个税收协定范本都规定：
(1)一国居民拥有的位于另一国的不动产，可以由另一国对其征税；
(2)一国企业在另一国设立的常设机构所拥有的经营财产中的动产，可由该
另一国对其课税；
(3)从事国际运输所使用的轮船或飞机以及从事内河水运的船只及从属于上
述交通工具的动产，只能由运输企业的有效管理机构所在国对其行使征税权；
(4)一国居民拥有的上面所没有提到的其他财产，只能由该居民的居住国对
其征税。

8.2.4 消除国际双重征税的方法
各国签订双边税收协定，在选择免税法和抵免法时，一般有三种组合方式：
(1) 缔约国双方都采用抵免法，如中日、中美、中马、中加、中泰等税收协
定；
(2)缔约国一方采用免税法加部分抵免法，另一方采用抵免法，如中国与法
国、德国、比利时、挪威、瑞典等国签订的税收协定；
(3)缔约国双方都采用免税法加部分抵免法，我国迄今签订的双边税收协定
还没有采用这一方式。

8.2.5 有关特别规定
1. 税收无差别待遇
2. 建立相互协商程序（MAP）
3. 情报交换
8.2国际税收协定的主要内容
1.税收无差别待遇
实行税收无差别待遇，避免纳税人受到歧视
(1)国籍无差别待遇
(2)常设机构无差别待遇
(3)费用扣除无差别待遇
(4)对外资企业税收待遇无差别
2.建立相互协商程序
●该条款的主要目标是，通过缔约国双方税务当局的行政协助以解决协定在执行
中出现的纠纷，达到消除双重征税以及防止或减少国际间偷逃税和避税行为的目的。

两个协定范本提出的争议解决机制
(1)双方主管当局进行协商的内容主要有两方面：
①纳税人提出的不符合协定的征税问题；
②执行协定所发生的困难或疑义，需要双方通过协商加以解决。

(2)相互同意程序分为两个阶段：
①在纳税人居住国提交案情，某些情况下可在纳税人为其国民的缔约国进行；
②双方主管当局进行协商，解决争端
●《中国居民（国民）申请启动税务相互协商程序暂行办法》规定：
●当中国居民（国民）认为对方缔约国所采取的措施已经或将会导致不符
合税收协定所规定的征税行为时，可以请求国家税务总局与对方缔约国主管当局通过相互协商解决有关问题。

3.情报交换
(1)交换为贯彻税收协定所需要的情报
(2)交换与税收协定有关税种的国内法律
(3)交换防止偷逃税和避税的情报
8.3 《经合组织范本》与《联合国范本》的主要区别
8.3.1 常设机构的范围
8.3.2 对常设机构经营利润的征税问题
8.3.3 关于对船运和空运收入的征税问题
8.3.4 关于对股息的征税问题
8.3.5 关于对利息的征税问题
8.3.6 关于特许权使用费的征税问题
8.3.7 关于对劳务所得的征税问题
8.3.8 关于对退休金的征税问题
8.3.9 关于税收情报交换的规定
8.3 经合组织范本与联合国范本的主要区别
8.3.1 常设机构的范围
●两个文本的分歧点:
1.建筑工地或安装工程的施工期
2.与建筑工地、安装工程或装配项目有关的“监理活动”和“咨询劳务”
3.装配(组装)项目
4.专为交付本企业货物或商品的目的而使用的场所
5.一国企业在另一国拥有的非独立代理人
6.一国企业通过其雇员或其他人员在另一国提供的个人劳务
8.3.2 对常设机构经营利润的征税问题
●《联合国范本》主张采用“引力规则”
●《经合组织范本》主张实行“归属原则”
8.3.3 关于对船运和空运收入的征税问题
●《经合组织范本》强调企业管理机构所在国的垄断征税地位
●《联合国范本》主张由两国分享对国际海运利润的征税权
8.3.4 关于对股息的征税问题
●《经合组织范本》和《联合国范本》都主张对股息可以由股息支付公司的所在
国（股息来源国）和股息受益人所在国分享征税权。

8.3 经合组织范本与联合国范本的主要区别
8.3.5 关于对利息的征税问题
●《经合组织范本》和《联合国范本》都主张由利息的来源国（发生国）和利息
收款人的居住国共享征税权。

8.3.6 关于特许权使用费的征税问题
●《经合组织范本》规定应由特许权使用费的收款人所在国课税。

●《联合国范本》采取税收分享原则。

8.3.7 关于对劳务所得的征税问题
●《经合组织范本》和《联合国范本》的差异主要体现在对独立个人劳务所得的
征税方面。

8.3.8 关于对退休金的征税问题
●《经合组织范本》限制收入来源国税收管辖权。

●《联合国范本》的规定较为灵活。

8.3.9 关于税收情报交换的规定
●《联合国范本》在情报交换的内容上比《经合组织范本》多了几条内容。

8.4 我国对外缔结税收协定的概况
8.4.2 我国对外谈签税收协定所遵循的原则
1.坚持所得来源国与居住国共享征税权的原则
2.坚持税收待遇对等的原则
3.灵活对待税收饶让的原则。