后安然时代的中国会计准则_原则导向_规则导向_还是目标导向

2008年 第11期

2008.11. 67

财经视点

比照固定资产的折旧，采用平均年限法或加速摊销法，根据其摊销额，摊销时：

借：人力费用 贷：人力资产摊销

（3）人力资产减少的核算。人力资产减少是指医院的人力资源因种种原因而离开医院，应分别不同情况进行处理。

①员工正常离退休时（即合同期满），先作分录：借：人力资产摊销 贷：人力资产清理

再作分录：借：人力资产清理 贷：人力投资

②员工因病或其他原因提前退休，按照已提摊销额：借：人力资产摊销 人力资产清理（尚未摊销的部分）贷：人力投资（该员工人力投资的账面价值）

按照人力资产清理借贷方差额，借记或贷记当期损益。③当员工违约或调走时，按照已提摊销额：

借：人力资产摊销 人力资产清理（尚未摊销的部分）贷：人力投资（人力投资的账面价值）按照收回员工的违约金：

借：现金、银行存款 贷：人力资产清理

按照人力资产清理借贷方差额，借记或贷记当期损益。④当员工辞职时，应根据不同情况作相应的账务处理。

如果医院无法收回违约金，其账务处理为：按照已提摊销额；借：人力资产摊销 人力资产清理（尚未摊销的部分）

贷：人力投资（该员工人力投资的账面价值）

按照人力资产清理借贷方差额，借记或贷记当期损益。如果医院能收回违约金，其账务处理为：按照已提摊销额：借：人力资产摊销 人力资产清理（尚未摊销的部分）贷：人力投资（人力投资的账面价值）按照收回员工的违约金：

借：现金、银行存款 贷：人力资产清理

按照人力资产清理借贷方差额，借记或贷记当期损益。

⑤当医院辞退员工时，应首先冲销该员工已提取的人力资产账面价值：

借：人力资产清理 贷：人力投资

然后借记当期损益，如果医院员工更换频繁，应对人力投资计提损失准备。3、医院人力资源会计信息的披露。传统财务报告不反映人力投资的价值，从而低估了医院资产总额，忽视了劳动者对医院的经济贡献，把为取得、开发人力资源而发生的费用全部计入当期损益，极大的背离了收入与费用配比的会计原则，严重扭曲了医院的财务状况和经营成果，所以必要对传统的财务报告进行适当调整，把人力资源这项医院十分重要的资产极其有关的权益和费用，在财务报告中予以揭示和披露。在资产负债表上，有关人力投资的数据，应作为一个单独的项目列示。人力投资其流动性类似于固定资产，由于强调人力资源的生要性和主观能动性，所以应将人力投资列示长期投资和固定资产之间。在收支明细表上，相应调整医疗支出、药品支出及收支结余的本期数。人力资源会计报表应在附注中从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况：从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据：从静态方面，应报告人力资源占医院总资产的比率，医院员工的学历构成和职称等情况，以展示人力资源的全貌。

综上所述，利用人力资源会计所提供的信息，医院领导积极进行了合理的资源投资，使之为医院创造更大的经济效益和社会效益。通过医院人力资源会计的推广应用，充分证明医院设置人力资源会计具有重要的现实意义，值得向基层医院推广。

作者单位：青州市人民医院

安然事件等一系列大公司财务造假事件的发生引发了人们对美国财务会计准则的反思，而《萨班斯-奥克斯法案》的签署引起原则导向和规则导向的辩论。在美国会计准则制定的历史上，原则导向曾是准则制定的思路，后来逐渐演变为规则导向，现在美国财务会计准则委员会在准则制定方面正在考虑由规则导向向目标导向转化。本文对后安然时代的中国会计准则是采用原则导向、规则导向、还是目标导向进行了分析。

一、美国会计准则制定背景——规则导向

反映经济活动的过程和结果是会计的核算职能之一，但是由于受到经济活动的复杂性、风险性影响，会计在反映经济活动时充满不确定性。上述不确定性导致从业人员要根据客观情况进行一些必要的估计和判断，这不可避免地带有主观性。为了使人们的估计和判断的标准更加统一以减少主观性，就需要提供想会计处理的具体规则这样的估计和判断的标准。

不论选择以原则为基础的准则制定模式，还是以规则为

后安然时代的中国会计准则

——原则导向、规则导向、还是目标导向

文/韩雪

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2008）11-0067-02基础的准则制定模式，都是与会计环境相联系的，都有其必然性。美国从上个世纪三十年代开始制定会计准则，因为深刻的历史背景和环境因素，多年来采用了以规则为基础的制定模式。为减少交易设计的不确定性，公司需要详细的规则；为达到自我保护的目的，注册会计师倾向于详尽的规则；为了监督公司的经济活动，证券监管部门也需要详尽的规则。公司管理者当局、注册会计师审计机构、监管部门出于自身利益的考虑，都希望有详细的规则来减轻自身的工作责任。

美国1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》是最早要求制定会计准则的法律，此后，因为美国会计准则制定机构的经费来主要来自会计职业界且准则制定人员也大多是会计师事务所的合伙人，所以美国会计准则受会计职业的影响很大。从美国职业界的工作需求的角度分析，他们为了减少职业判断、降低审计风险、减少诉讼责任，当然更倾向于详细的指南和应用解释，这也是美国会计准则采用规则导向的一个重要因素。

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此外，美国会计准则制定过程中存在的另外一个问题是理论准备不足的问题，这也是是美国会计准则以规则为导向的主要因素。准则制定之初，会计程序委员会受到各方压力影响并没有足够的时间来发展理论结构，其所发表的“会计研究公报”，基本上是就事论事、对现行处理惯例加以选择和认可，其继任者会计原则委员会也没有解决理论问题，该问题得到改善是在1973年财务会计准则委员会后成立以后。但是，财务会计准则委员会发布的财务会计概念框架也没有完全提供解决会计报告所必需的所有工具，其本身存在着一些不完善且自相矛盾的地方。由于受理论准备不足的影响，准则具有就事论事的特点，当会计环境发生变化时，财务会计准则委员会只能颁布新的解释和规则加以补充，从而进入准则越来越繁杂的不良循环之中，使“公认会计原则”演变成了“规则”。

安然事件的发生显示出规则导向的弊端，也促使美国会计准则制定模式由规则导向向原则导向转换。通过分析安然事件，可以发现美国有关对特殊目的实体的财务报表合并的规定存在漏洞，而安然正是利用这个漏洞，对于应予合并的特殊目的实体的财务报表未予合并，结果掩盖了巨额亏损和负债，虚增了利润和资产。安达信首席执行官说：“安达信无权迫使客户披露隐藏在特殊目的实体的风险和损失，客户常说，准则并没有要求对此予以披露，你不能要求我遵循更高的标准。”如上所述，出于自身利益的考虑，公司管理者当局、注册会计师审计机构希望有详细的规则来减轻自身的工作责任，这一点在安然事件中得到了反映，规则上的漏洞也成为了安达信推卸责任的借口。”

二、原则导向、规则导向与目标导向的特征

美国公认会计原则是规则导向的，国际会计准则是原则导向的。严格上说，这三者之间并没有一个绝对清晰的界限，但是各自是有自己的特征的。

以规则为导向的会计准则是指除了给出某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则外，还力图考虑到原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则。规则导向的会计准则具有以下特征：大量的解释和执行指南、大量的界限检验以及内部会存在自相矛盾的地方。规则导向可以很大程度上保护公司管理层、注册会计师以及监管机构自身的利益，但是由于其过于详尽复杂，会导致以下不良后果。①制定和实施准则的高成本。②使公司和注册会计师过分关注会计准则的细节规定而忽略了对财务报表整体公允性，导致报表信息失真。③落在同一界线两侧的交易通常很相似，但却作出了截然不同的会计处理，缺乏可比性。④详细的规则往往被利益相关者通过交易策划所规避。⑤再详尽的规则也只是以已经发生的事实或者发生事实的预期为考虑对象的，准则的制定滞后于经济发展。

以原则为导向的会计准则是指仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应循原则，但并不力图回答所有问题，可能包括以原则为基础的一些规则或对每种可能情况均提供详细规则。原则导向的会计准则具有以下特征：由于其广泛适应性，原则导向会计准则将不可能出现规则导向下的大量例外；准则的解释和指南相应减少，按会计准则

的精神和意图运用专业判断的机会有所增加。以原则为导向的会计准则的其适用范围比规则导向更广且容易理解，并能更清晰地反映交易和事项的经济实质，增强了会计信息的可比性，能更快适应会计环境的变化。但与规则导向的准则体系一样，原则导向的体系并不是完美的，也会带来一系列的问题。①在原则导向中没有给定具体的政策界限，当存在利益分歧时，需要公司和其审计师双方秉承为了公众利益来履行职业判断。但是将一个制度建立在道德操守的基础上，是有违经济学的基本前提的。②高度简化的原则导向的另外一个特点是高度灵活，对于一些特殊事项或有争议的事项，主要依赖职业判断，这实际上是将将最后的风险全部交给了会计职业界，是不符合经济人假设的。③由于职业判断对类似交易和事项可能作出不同的解释，会在一定程度上影响会计信息的可比性。

2003年7月25日，美国证券交易委员会发布了一份题为《对美国财务报告体系采用以原则为基础的会计制度的研究》。该报告认为规则导向的准则易于助长规避准则本身意图的行为，而原则导向的准则没有对会计报表编制者和注册会计师进行职业判断提供足够的指南和脉络，并且认为原则和规则不是对立的，完全可以融合二者的优点。该报告突破了传统的对会计准则制定模式进行划分的两分法——原则导向和规则导向，提出了一种接近但更优于原则导向的“目标导向”这以新模式，在重申“原则”的同时又强调了“规则”的重要性，这个概念的提出使原则导向与规则导向之间的争论进入到在原则导向与规则导向之间寻找最佳的均衡点。

目标导向是原则导向和规则导向的最佳均衡点，集两者的优点于一身。会计准则的目标也就是会计信息系统的目标—提高会计信息对投资者和其他信息使用者的决策有用性。以目标为导向的会计准则以概念框架为基础，将例外事项减至最少，提供详细程度适当的实务指南以保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致性，并要求管理当局和会计人员对其提供的财务信息承担责任极其风险。但是目标导向也不是完美的，它会增加会计服务成本，增加报表编制者和审计师应付外部机构的时间和成本，增加管理当局、会计人员和审计师的潜在责任风险。此外，对现有会计准则制定模式进行转换时会产生一些转换成本。但是，有明确的目标、详细程度适当的执行指南，再加上有效的强制措施，可以将这些成本控制在一定范围之内。

三、对中国的启示

我国目前是会计准则与会计制度并存的一种形式，原则导向和规则导向之争极其美国目标导向这一新的概念，对我国会计准则的制定会产生一定的影响。我国借鉴国际会计准则的做法，会计准则的原则性规定较多，由于缺少财务会计概念框架，对原则基础的应用还不充分，而对类似于规则的会计制度，我国规定比较具体。在目前我国经济转轨时期，我国财务会计规范既体现了原则基础的发展方向，又带有明显的规则基础的烙印，是符合会计规则自身规律及我国国情的，不应盲目改变。

作者单位：深圳市友信达通讯有限公司