收入的确认和列报采用“总额法”还是“净额法”的问题

收入得确认与列报采用“总额法”还就是“净额法”得问题

一、背景

根据((企业会计准则第14号-—收入》及其应用指南与讲解得有关规定,收入只包括企业本身收到得与应收得经济利益得总流入。为第三者代收得金额不就是流入企业得经济利益,不导致权益得增加,因此,不包括在收入得范围内。类似地,在代理关系中,经济利益得总流入包括了代委托人收取得款项,这部分流入并不引起企业权益得增加,因此代委托人收取得款项也不就是收入,收入只限于佣金得金额。

在实务中,经常遇到收入列报应当就是采用“总额法”还就是“净额法”得问题,即企业应当按照全额还就是净额确认收入。这种情况在某些行业中(如代理业、电信运营商等)特别常见。例如,电信运营商可能与第三方内容提供商签订服务协议,向订阅这些内容得用户提供服务,收费标准可能就是基于使用该种服务得时间长短或者数据流量等。这些内容得收费通常就是由电信运营商随同通信费等基本收费一并向用户收取,并扣除一定比例得佣金后,将与这些内容相关得收费支付给内容提供商、此时,根据不同得具体情况,电信运营商可能得处理方法有:①将向用户收取得全部款项确认与列报为收入,即认为通过向用户销售这些内容得服务赚取了收入;②仅将所收到得佣金部分(即从向用户收取得总金额中扣除支付给内容提供商得款项后得差额部分)确认与列报为收入,即认为其所赚取得仅仅就是与代理服务相关得佣金。另外常见得例子还有:旅行社就是应当将向游客收取得全部款项确认为收入,还就是只就扣除代游客支付得食宿、交通、门票等款项后其所获取得净额确认收入;在以CFR或CIF条件出口得情况下,出口商就是否仅就其中包含得FＯB价确认出口销售收入;等等、

二、此类事项得基本处理原则

根据《企业会计准则第14号——收入》第二条对“收入”得定义,“收入,就是指企业在日常活动中形成得、会导致所有者权益增加得、与所有者投入资本无关得经济利益得总流入”。因此,就是否导致所有者权益增加,就是界定一项经济利益流入就是否构成收入得重要判断标准。当存在委托代理销售关系得情况下,代理方代表委托方收取得款项并不代表其股东权益得增加,因而不应确认为收入,而应以净额列示收入。

因此,在判断收入得确认与列报应当采用“总额法”还就是“净额法”时,首先需要明确得问题就就是企业(报告主体)在交易中所处得地位,即其自身就是否构成交易得一方,并直接承担交易得后果;还就是仅仅在交易双方之间起到居间得作用,仅仅就其提供得居间代理服务收取佣金,而并不承担交易得后果。换言之,企业与供应商之间得交易就是否为独立于企业与顾客或用户之间得交易得另一项交易;企业就是否承担了所交易得商品或服务得所有权上得主要风险与报酬。以前述得电信运营商例子而言,如果电信运营商自身就就是交易得一方,则其应当把向用户收取得全部款项确认为收入,并将其应付给内容提供商得款项确认为购买这些内容得成本(即营业成本;如果电信运营商仅仅就是以内容提供商之代理人得身份与用户发生交易,则仅就其所获取得佣金确认收入。

在确定企业在交易中所处得地位就是否为代理人时,需要综合考虑所有事实与因素(尤其就是重大风险与报酬得承担情况),作出适当得职业判断、但就是,一般认为,如果存在以下一种或数种情况,则企业自身

被认定为交易得一方,从而需要按总额确认收入得可能性相对较大:

(1) 根据所签订得合同条款,企业就是首要得义务人,负有向顾客或用户提供商品或服务得首要责任,包括确保所提供得商品或服务可以被顾客或用户接受、

企业在营销商品或服务得过程中所作出得书面或其她形式得声明,以及销售合同条款得约定,通常可以提供表明企业还就是供应商就是首要义务人得证据、

如果企业仅仅负责安排所订购得商品得运输,则不认为企业承担了首要责任。

如果企业所提供得某项商品或服务可以有多个供应商,企业有能力从中自主选择使用哪一个供应商提供得商品或服务,则表明企业很可能就是首要义务人,应按总额法确认收入。

(2) 企业在交易过程中承担了一般存货风险,即存货所有权上得主要风险与报酬,例如标得商品或服务得价格变动风险、滞销积压风险等。

一个常见得例子就是:如果企业在顾客订购某项商品之前持有该项商品得所有权(作为自身存货管理),或者当顾客退货时,该商品得所有权即转归企业,且无权就价格下跌损失从供应商处取得补偿或者无条件地将顾客退回得商品再退还给供应商并取得补偿,则很可能表明企业承担了一般存货风险。

在考虑这一因素得影响时,需要关注得就是:此处得“一般存货风险”就是指无法获得补偿得一般存货风险。因此,需要考虑企业与供应商之间得协议安排就是否降低了企业所面临或承担得一般存货风险水平。例如,如果企业有权就价格下跌损失从供应商处取得补偿,或者无条件地将顾客退回得商品再退还给供应商并取得补偿,则这样得交易安排可以显著降低或者实质上消除企业所承担得一般存货风险。就提供服务得合同而言,如果合同约定无论最终用户就是否接受该服务,企业都必须向该服务得提供商支付报酬得,则表明企业承担了与该项服务相关得“一般存货风险”,应按总额法确认收入。

(3)企业能够自主决定所交易得商品与服务得价格;或者能够改变所提供得商品与服务,或者自行提供其中得部分服务。

如果企业具备合理得定价自由权,可以在由宏观经济、行业与市场等因素确定得合理价格区间之内自行确定所交易得商品或服务得价格,可能表明企业承担了交易过程中得主要风险与报酬,应按总额法确认收入。

如果企业从实体上改变了所提供得商品或劳务(而不仅仅就是简单得包装),或者自行提供其中得部分服务,则通常表明企业自身承担了向顾客或用户提供商品或服务得首要责任。

如果企业参与了对所提供得商品或服务得具体规格要求得确定,则应按总额法确认收入得可能性相对较大、

(４) 企业承担了信用风险、

例如,如果根据企业与供应商签订得合同,即使最终用户或顾客无力付款,企业仍需承担向供应商支付货款或劳务款项得责任,则此时企业承担了源自顾客或用户得信用风险;又如,如果由供应商提供得商品或服务存在缺陷,当顾客或用户提出索赔时,企业仍应先行承担赔付责任后,再向供应商追偿,则此时企业承担了源自供应商得信用风险。