高级财务会计第7章控股权取得日后的合并报表

存货
80 （400×20%）
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4、集团内部购入商品，期末形成存货计提存货跌价准备时 的抵销分录： 借：存货跌价准备（内部购入期末形成存货计提的存货跌价 准备）
贷：管理费用或资产减值损失
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5、集团内部购入商品作为固定资产（在建工程）使用时的抵 销分录： 借：主营业务收入（销售企业销售该商品的收入）
5
（2）对于非同一控制下企业合并中取得的子公司
①调整——以购买日确定的各项可辨认资产、负债等的公允 价值为基础对子公司的报表进行调整，使子公司的个别报表反映 为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资 产负债表日应有的金额。（见前述。这里假设调整分录的借贷方 差额先记为“合并调差” ） ②抵销母公司对子公司的长期股权投资： 借：股本或实收资本 资本公积 盈余公积 年末未分配利润 商誉（存在正商誉时） 贷或借：合并调差（用于过渡） 贷：长期股权投资 少数股东权益 商誉（子原有） 营业外收入（存在负商誉时） 6
例8、承例7， A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公 司年末应收账款余额3000元全部为B公司的应付账款。A公司当 年按应收账款余额的0.5％计提坏账准备。在合并工作底稿中抵 销分录为： 借：坏账准备 贷：管理费用或资产减值损失 15（3000×0.5％） 15
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3、集团內部债权投资与应付债券的抵销分录为：
第二节 控股权取得日后编制合并报表应调整与抵 销的主要事项及举例
一、集团内部长期股权投资事项的抵销 1、长期股权投资的调整与抵销 （1）对于同一控制下企业合并中取得的子公司
①抵销： 借：股本或实收资本 资本公积 盈余公积 年末未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益 ②调整： 借：资本公积——股本溢价 贷：盈余公积 年末未分配利润
借：投资收益 贷：财务费用等
例10、 承例9，A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公 司从证券市场购入B公司的债券，本年获得该债券投资利息收入 250元。在合并工作底稿中抵销分录为： 借：投资收益 250
贷：财务费用
250
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第三节 控股权取得日后编制合并报表综合举例
例11综合例一 〔资料〕北方与大华处于非同一控制下。北方 公司于2002年1月1日投资合并大华公司，并形成3.92万元的合 并正商誉。北方备查簿记录2002年1月1日，大华公司各资产、 负债项目的账面价值与公允价值相等。其后，北方公司与大华 公司均维持独立法人资格。经过一年经营后，两公司2002年度 的个别会计报表各数据如以下工作底稿各自栏目数额（注：北 方公司对大华公司的长期股权投资已经按照权益法作出调整； 北方公司拥有大华公司80％的股权）。大华公司年内发放现金 股利1万元。除上述事项外，不存在其他集团内部投资、内部交 易和内部借贷事项。 〔要求〕按我国规定，由北方公司编制该企业集团2002年度 的合并报表。 〔解〕（一）编制合并会计报表工作底稿如下。 合并报表工作底稿 2002年12月31日 单位：元
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7、由于集团内部交易形成固定资产（在建工程）原价中存在 未实现内部销售毛利，计提折旧时多提折旧的抵销分录： 借：累计折旧（本期多计提折旧，即按本期交易固定资产未 实现内部销售毛利所计提的折旧额） 贷：管理费用等 （注：计提折旧时少提折旧，作相反的抵销分录） 例6、承例4，A公司和B公司是同一母公司的子公司。某年年 前，A公司将成本为7000元的产品销售给B公司管理部门作为固 定资产使用，A公司销售收入为10000元。B公司以10000元作为 该购入固定资产原价入账。该固定资产使用期限为5年，B公司 每年计提折旧2000元（无残值和清理费用）。其每年多计提的 折旧费用600元在合并工作底稿中抵销分录为：
固定资产原值
3000
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6、集团内部购入固定资产（在建工程）作为固定资产（在建 工程）使用时的抵销分录：
借：营业外收入——非流动资产处置净收益
贷：固定资产原值（原价中包含的未实现内部销售毛利即固定 资产清理净收益）
或: 借：固定资产原值（原价中包含的未实现内部销售毛亏即 固定资产清理净损失） 贷：营业外支出——非流动资产处置净损失 例5、 A和B是同一母公司的子公司。A将其账面价值为4000元 的固定资产以5000元的价格变卖给B作为固定资产使用。B以 5000元作为该购入固定资产原价入账。在合并底稿中抵销分录为： 借：营业外收入 贷：固定资产原值 1000 1000
（二）按照权益法调整母公司对子公司的长期股权 投资 其调整分录主要为（参见“关于将成本法调整为权 益法的说明”）：
1、对于投资成本小于应享有被投资方可辨认净资产公允 价值份额，借记 “长期股权投资”，贷记 “营业外收入”。 2、对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长 期股权投资”，贷记“投资收益”；按照应承担子公司当 期发生的亏损份额，借记“投资收益”，贷记“长期股权 投资”。 3、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记 “投资收益”，贷记“长期股权投资”。 4、在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外 所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份 额 ，借记或贷记“长期股权投资”，贷记或借记“资本公 4 积”。
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二、控股权取得日后编制合并报表的两项重要调整
控股权取得日后编制合并报表时，有两项重要调整 应特别注意。 （一）对非同一控制下企业合并中取得的子公司的 报表进行调整 对非同一控制下企业合并中取得的子公司，以购买 日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价 值为基础对子公司的报表进行调整，使子公司的个别 报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资 产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 这时的调整既包括对子公司各项可辨认资产、负债 及或有负债由账面价值调整为公允价值，又包括对公 允价值与账面价值之间差额的摊销——最终表现为对 当期利润作出调整。 3
二控股权取得日后编制合并报表的准备事项参见第六章第六章控股权取得日的合并报表控股权取得日的合并报表之合并报表概述节之编制合并报表的准备事项第二节控股权取得日后当期首期编制合并报表应调整与抵销处理的主要事项控股权取得日后编制合并报表时应当主要调整与抵销以下财务报表项目即资产负债表项目利润表项目所有者权益或股东权益变动表项目现金流量表项目而不是调整与抵销具体的会计科目
借：应付债券 投资收益（一方债券投资高于另一方应付债券的差额）
贷：长期债权投资或持有至到期投资
投资收益（一方债券投资低于另一方应付债券的差额） 例9、 A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司从证券 市场购入B公司的3年期债券，其购买成本为5300元。该债券在 B公司的账面价值为5000元。在合并工作底稿中抵销分录为： 借：应付债券 投资收益 贷：长期债权投资 5000 300 5300
贷：主营业务成本（销售企业销售该商品的成本）
固定资产原值（原价中包含的未实现内部销售毛利 ） 例4、 A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司将成本 为7000元的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售收 入为10000元。B公司以10000元作为该购入固定资产原价入账。 在合并工作底稿中抵销分录为： 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 10000 7000
例3、A是B的母公司。A公司将成本为800元的商品销售给B公 司，销售收入为1000元。B公司当期将该商品的60％（600元） 对外销售，销售收入为720元，另40％（400元）形成期末存货， A公司销售毛利率为20%。在合并工作底稿中抵销分录为：
借：主营业务收入 贷：主营业务成本 1000 920（600+400×80%）
（注：计提摊销额时少提摊销额，作相反的抵销分录）
举例：可比照“由于集团内部交易形成固定资产原价中存在 未实现内部销售毛利，计提折旧时多提折旧时的抵销分录”办 理（略）
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11、由于集团内部交易形成无形资产，计提减值准备的抵销 分录： 借：无形资产减值准备（内部交易形成无形资产计提的减值 准备）
贷：营业外支出或资产减值损失
附二：
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第七章 控股权取得日后的合并报表 (参见
《新准则第33号——合并财务报表》) 第一节 要调整 控股权取得日后编制合并报表的两项重
一、控股权取得日后编制合并报表概述
控股权取得日后需要编制合并资产负债表、合并利 润表、合并现金流量表、合并所有者权益（或股东权 益）变动表、附注。。 其中，编制合并资产负债表、合并利润表及合并 所有者权益（或股东权益）变动表（部分）往往统一 进行；编制合并现金流量表另外单独进行。
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4、由于集团内部交易，形成內部债权投资项目计提减值准备 的抵销分录：
借：长期债权投资减值准备（母长期债权投资提取的减值准备） 贷：投资收益或资产减值损失
举例：可比照“母对子的长期股权投资计提的减值准备的抵销 分录”办理（略）
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5、集团内部相互提供信贷或相互持有对方债券的利息收入 与利息支出的抵销分录：
第七章
控股权取得日后的合并报表
本章主要内容 一、控股权取得日后编制合并报表概述；控股权 取得日后编制合并报表的两项重要调整 二、控股权取得日后编制合并报表应调整与抵销的 主要事项及举例 三、控股权取得日后编制合并报表综合举例
四、连续编制合并报表时的主要调整与抵销及举例
五、合并现金流量表的编制及举例 六、附一：
借：累计折旧
贷：管理费用
600
600 [（1万—7000 ）÷5]
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8、由于集团内部交易形成固定资产（在建工程） ，计提减 值准备时的抵销分录： 借：固定资产减值准备（内部交易形成固定资产计提的减值 准备） 贷：营业外支出或资产减值损失
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9、集团内部购入无形资产时的抵销分录： 借：营业外收入——非流动资产处置净收益 贷：无形资产（该无形资产中包含的未实现内部销售毛利即 无形资产出售净收益） 或: 借：无形资产（该无形资产中包含的未实现内部销售毛 亏即无形资产出售净损失） 贷：营业外支出——非流动资产处置净损失
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3、集团内部购入商品，当期部分外销，部分形成期末存货时， 可将其分为两部分：一部分本期全部实现外销，另一部分本期全 部形成期末存货。其抵销分录是上述抵销分录① ②的综合。即：
借：主营业务收入（销售企业销售该商品的收入） 贷：主营业务成本（借贷方差额） 存货（该商品期末价值中包含的未实现内部销售毛ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ ）
年初未分配利润（子该项目数额） 贷：提取盈余公积（子本期提取盈余公积全部数额） 子期内 对利润 对股东的分配（子本期分配给股东的利润数额） 的分配 年末未分配利润（子该项目数额） （说明 ：该抵销分录借方反映子当期利润分配的来源，贷方反 映子当期利润分配的去向）
（集团内部股权投资事项的抵销举例：见综合例一、例 二及课后练习题） 8
2、长期股权投资计提的减值准备的抵销
借：长期股权投资减值准备（母长期股权投资提取 的减值准备） 贷：投资收益或资产减值损失
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3、集团内部股权投资收益、子期初未分配利润等与子本期 利润分配、期末未分配利润等的抵销分录： 子本期 借：投资收益（母本期股权投资收益） 实现的 少数股东损益（少数股东本期股权投资损益） 净利润
举例：可比照“集团内部购入固定资产作为固定资产使用时 的抵销分录”办理（略）
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10、由于集团内部交易形成无形资产中存在未实现内部销售 毛利，计提无形资产摊销额时多提摊销额的抵销分录： 借：无形资产或累计摊销（本期多计提摊销额，即按本期 交易无形资产未实现内部销售毛利所计提的摊销额）
贷：管理费用等
举例：可比照“由于集团内部交易形成固定资产，计提减值 准备时的抵销分录”办理（略）
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三、集团内部借贷事项的抵销
1、集团内部债权债务的抵销分录：
借：（与各债权项目对应的）各债务项目（应付账款、应 付票据、预收账款、应付股利、其他应付款等）
贷：（与各债务项目对应的）各债权项目（应收账款、应 收票据、预付账款、应收股利、其他应收款等）
二、集团内部资产交易事项的抵销
1、集团内部购入商品当期全部实现对外销售时的抵销分录： 借：主营业务收入（销售企业销售该商品的收入）
贷：主营业务成本（购买企业销售该商品的成本）
例1、A公司是B公司的母公司。A公司将成本为800元的商品 销售给B公司，销售收入为1000元。B公司当期将该商品全部对 外销售，销售收入为1200元。在合并工作底稿中抵销分录为： 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 1000 1000
例7、A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司年末应收 账款余额3000元全部为B公司的应付账款。在合并工作底稿中抵 销分录为： 借：应付账款——A公司 贷：应收账款——B公司 3000 3000
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2、集团内部应收账款计提坏账准备的抵销分录：
借：坏账准备（按本期内部应收账款计提的坏账准备额）
贷：管理费用或资产减值损失
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2、集团内部购入商品当期全部未实现对外销售而形成期末 存货时的抵销分录： 借：主营业务收入（销售企业销售该商品的收入） 贷：主营业务成本（销售企业销售该商品的成本） 存货（该商品期末价值中包含的未实现内部销售毛利） 例2、A公司是B公司的母公司。A公司将成本为800元的商品 销售给B公司，销售收入为1000元。B公司当期未将该商品售 出，因而全部形成期末存货。在合并工作底稿中抵销分录为： 借：主营业务收入 贷：主营业务成本 存货 1000 800 200