浅谈企业内审外包

浅谈企业内部审计的外包
正文
一、关于内部审计业务外包
（一）内部审计
在说内审外包问题之前，我们应当先了解一下我国企业内部审计的现状。

并以此为背景探讨内审的外包。

国际注册内部审计师协会的《内部审计实务标准》把内部审计定义为“内部审计是一种独立、客观的保证工作与咨询活动，它的目的是为组织增加价值并提高组织的运作效率。

它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评价，提高它们的效率，从而帮助组织实现目标。

”①我国内部审计起步于20 世纪80年代初期, 是在国家审计的强力推动下, 作为国家对国有企业经营管理状况进行监督的工具而产生, 内部审计在完善我国审计监督体系、严肃财经法纪、提高企业经营管理水平等方面发挥了积极的作用。

会计信息从产生、传递、确认到被各方所接受，承载着许多相关主体的利益。

如投资对股价的殷切期望；上市公司对资本的苛求；审计及中介机构与上市公司之间的难言之隐；政府在作为与不作为的边缘徘徊。

在诚信的市场制度建立之前，失真是绝对的，真实是相对的，每轮博弈后受伤最重的永远是那些处于不对称信息下的弱势群体。

2001年12月2日美国能源业巨子安然公司(Enron)宣告破产，立刻成为新闻媒体的焦点。

安然事件后, 我们意识到维护注册会计师独立性重要性。

当识别出损害独立性的因素时, 会计师事务所和注册会计师应当采取必要的措施以消除影响或将其降低至可接受水平。

具体措施总结如下: 改革事务所的组织形式; 加强独立审计法制化建设, 改善独立审计的执业环境; 不允许作为会计师事务所合伙人或股东的注册会计师与客户具有直接或间接的经济利益; 改革会计师事务所的收费度; 加大会计市场综合治理力度; 规范审计市场的无序竞争。

不论从法律还是道义上都要求，公司执行官对财务报告负有诚信义务，外部审计师对信息披露负有鉴证责任，金融机构对公司资信负有评价义务，财务分析家对投资大众
①郭旭.内部审计实务标准.北京：中国时代经济出版社，2005.6～10
负有警示责任。

而所有这一切竟在安然事件中全部失灵了。

政府的监管是无效的，因此改革势在必行，包括监管制度和会计准则。

《商业周刊》以“会计危机”为题，就安然事件发表了一篇专题报告，提出了七项改革措施：(1)建立真正有效的自律规则；(2)禁止向审计客户提供管理咨询；(3)实行审计师定期更换制度；(4)提高审计标准；(5)禁止CPA在会计师事务所和客户公司之间流动；(6)改革公司的审计委员会；(7)优化会计准则。

从中可见安然事件对美国会计的影响程度。

美国会计准则制定由以规则为基础转向以原则为基础表明了美国与国际会计准则的趋同, 它将大大加快全球资本市场统一的步伐, 并将促使其他国家与地区的会计准则制定机构认真思考准则国际化问题。

可以预见, 美国会计准则制定模式的转变以及FASB 和IASB 朝全球会计准则的趋同方向合作将使全球资本市场适用相同的会计准则成为可能。

我国加入WT0 后, 资本市场、产品市场、劳务市场均将陆续开放, 会计业正面临越来越紧迫的国际化要求。

同时应当清楚看到, 我国内部审计与西方经济发达国家相比, 步子较缓慢, 差距较大;与社会审计和政府审计的发展相比, 内部审计不论是在法律、法规制度的建设上, 还是在机构建设, 人员的数量和质量上以及在业务建设和职能作用的发挥上都明显落后; 与目前的经济体制改革和市场经济发展的速度相比明显滞后, 还存在着诸如内部审计组织和审计人员缺乏应有的独立性; 内部审计不够规范, 业务无准则可循, 内部审计质量不高; 人员素质较低, 结构不合理, 以及内部审计机构没有发挥应有的作用等问题。

就是在这样的背景下, 内部审计业务外包伴随着我国外包企业的逐渐增多, 也自20 世纪80 年代末渐渐流行起来。

（二）内部审计外包
业务外包源于迈克尔波特的竞争理论，按照这一理论，在信息化时代，可以充分利用外部资源为自己增加价值，因此，可以将价值链上的非核心业务外包出去，只保持核心业务部分，比如研究与开发、客户服务等。

近些年来, 随着全球经济一体化程度的不断提高，专业化分工水平的逐步细化以及日益激烈的市场竞争, 外包已经逐渐走下理论的温床, 迈向实践的舞台。

外包服务以其有效减低成本、增强企业的核心竞争力等特性成了越来越多企业采取的一项商业措施,在很多方面都表现出无可比拟的优越性。

内部审计业务外包( outsourcing of internal audit) , 在西方国家被称为代理内部审计, 是指内部审计外包是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托组
织外部的专业机构来执行。

在西方国家，从20世纪90年代开始，内部审计外包引起了越来越多的关注，目前已有为数不少的企业实行了内部审计外包。

据国外调查资料显示，在美国和加拿大，内部计外包的企业从1996年的21.5％和31.5％，上升到2000年的38％和34.8％，这些企业遍布各行各业。

此外，尚未实行内部审计外包的企业，有3至4成拟进行外包。

多数会计师事务所也将内部审计外包视为新的发展领域和空间。

内审外包不是取缔内部审计，而是更好点的发挥企业内部审计职能，并与外部审计相配合，更加有利于公司的治理。

内部审计和外部审计都是审计监督体系的主体，互相制约互相补充，两者的主要目标一致，对被审计单位的财务活动和经营管理的正确、合理、合法性进行审查和监督。

而内部审计外包和内部审计相比的显著特征是主体的变化，企业内部审计的主体由内部审计人员变成外部审计机构成员。

二、关于内部审计业务外包的动因
（一）对公司治理与内部审计关系的认识
公司治理的概念应从两个角度来理解。

广义的“公司治理”, 是指股东和其他利益相关者( 包括债权人、供应商、雇员、政府和社区等与公司有利害关系的其他集团) 对经营者的一种监督和制衡机制, 即通过建立一套包括正式与非正式的、内部与外部的制度和机制来协调企业与所有利益相关者之间的利益关系。

狭义的“公司治理”, 仅指所有者(主要是股东)对经营者的一种监督和制衡机制,即通过建立一套制度来合理地配置所有者和经营者之间的权利与责任关系。

由此可见, 公司治理机制实际上是一种制度性的安排, 它是在法律保障的条件下, 通过建立一系列内部和外部的规范机制来明确公司董事会和管理者的责任, 并对他们履行责任的情况实施监督, 防范管理者的不良行为, 保障股东及其他利益相关者的利益, 处理因所有权和经营权分离而产生的受托责任关系的一整套制度安排。

它不仅借助由股东大会、董事会、监事会、经理层为基础所构成的公司内部治理结构实现内部治理, 而且还有来自企业外部的其他利益相关者借助有关制度和机制实施的外部治理,属于企业内外的所有利益相关者共同实施的治理, 其目的不仅仅是要保证所有者利益的最大化,而是要保证所有利益相关者的利益最大化。

要实现这一目的, 公司治理绝不能局限于权力制衡, 而必须着眼于企业管理与决策的科学化, 建立行之有效的公司治理机制, 在这一系统中, 内部审计作为现代企业管理自我约束机制的重要组成部分,是公司治理中不可或缺的重要环节。

通过审计活动, 可以有效减少舞弊发生, 保障企业依法经营、规范管理、健康发展的重要手段, 促进公
完善和良性循环。

公司治理是一个多层次的概念, 总体来说是为了保护股东的利益, 并考虑其他利益相关者(包括债权人、供应商、顾客、员工、公众等)的利益, 采取一切可以采取的措施来促使管理层为其利益服务, 并对他们履行责任的情况实施监督。

治理过程既要监督、敦促管理者和员工忠于职守、遵守法律、道德规范和社会责任, 在组织中建立起一种道德文化, 要求组织守法经营、诚信经营, 反对弄虚作假, 对国家、社会、投资者、客户和员工负责, 公司治理应有助于制定、传达组织目标和价值; 监控组织目标的实现情况; 确保组织责任制; 维护组织价值。

为了达到这些目标, 在公司运转过程中首先制定一整套管理制度, 这些制度在交付实施后, 是否得到有效的执行,公司治理政策是否落实到位,光有治理结构是无法解决公司治理中存在的所有问题的, 建立在科学决策观念上的公司治理不仅需要一套完备的公司治理结构, 更需要若干具体的超越结构的治理机制, 这就需要内部审计的帮助。

内部审计作为公司治理机制的重要组成部分,在公司治理过程中的责任是通过采用系统化、规范化的方法, 对公司在管理层领导下遵守法律和规章情况; 遵守公认的业务规范、道德观念, 并满足社会期望的行为, 从而帮助组织实现它的目标,为组织增加价值, 提高组织运作效率。

由此可见，在公司的正常运营中内部审计是至关重要，不可或缺的。

那么，内审的存在既然是必须的，将其外包又有什么样的优势呢。

关于这一点，我们可以从以下几个角度来一一分析。

（二）动因分析
1. 效率分析
内审在公司内部自行设置具有一定风险，它具有四个明显特征②：客观性，普遍性，潜在性，可控性。

内审由企业自行设置的话，增强内部审计工作的独立性企业内部审计按隶属关系通常可以分为审计委员会领导、管理层领导, 从目前实践的情况看, 都存在独立性不高、审计质量低下问题。

与外部审计独立性缺乏是内部审计的一个突出问题。

内部审计的本质上是一种内部管理活动，受所有者的委托对管理者进行监督，形式上独立于管理者。

但由于经济利益关系，内部审计部门的设立、人员配置和工作范围都受到管理者的影响，因此其独立性难以保证，审计质量难以保证。

另一方面内部审计工作人
②（美）斯维茨尔著,王光远等译.后萨奥时代的内部审计报告.中国时代经济出版社,2008-4-1:10-16,25
员长期在一个企业工作，不了解其他企业先进的管理理念，难以给企业提出好的建议。

内部审计的这些缺陷需要通过外包加以弥补。

将内部审计外部化, 委托给企业外部的独立机构执行, 外部审计人员天然的高独立性和客观性，可以较好地解决内部审计独立性缺乏问题,而外部审计人员，业务范围广，经验丰富，能给企业从多个视角提出好的建议。

外包可以提高内部审计质量, 确保内部审计实施的效果，同时也保证了内部审计质量。

2.成本分析
在市场竞争日趋激烈的今天，想要使企业处于有利的形势，保证盈利那就必须要合理降低成本，实现效用最大化。

从成本效益原则出发，理性的企业负责人会权衡购买与企业自己承担内部审计工作的成本, 从而决定是购买还是企业自己承担。

如果前者的成本低于后者而审计质量不比后者差, 将内部审计委托给外部执行, 企业可以减少运行成本, 获得更高收益。

内部审计问题也是这样。

当公司内部执行的成本超过了外包后的成本，企业是应当结合多方因素考虑是否应当将内审进行外包。

在科学技术不断发展的今天, 电子商务成了企业内部审计面临的新问题。

为了适应网络环境下的审计, 必须不断开发新的审计软件和寻找新的解决方案, 这会给企业带来高额费用, 如果内部审计外部化, 咨询机构的这些费用就可以分摊给多个客户, 从而降低雇佣成本, 提高效用。

此时，就应该实际的去权衡内部化和外包之间的成本差异。

（1）企业自给内部审计服务成本分析
内部审计如果在企业内部实施会带来的相关成本主要包括内部审计机构的设置成本, 主要是指内部审计机构的固定设备投人等! 内部审计人员的招募、培训费用, 内部审计机构和人员的日常运营费用, 包括房租、人员工资、物料消耗、差旅费等! 对内部审计工作的管理和评价等而扩大企业高层管理范围所带来的费用! 内部审计实施带来的企业内部控制的改进和企业管理效益的提高等带来的审计效益, 这里可以把它看成一种负的成本! 企业和内部审计部门之间的契约的不完备性带来的内审人员的机会主义, 比如内部审计人员的道德风险和逆向选择! 在审计业务中对特定业务的熟悉、了解乃至内审人员重新学习的费用! 对审计质量的监督评价费用。

（2）内部审计外包成本分析
企业如果把内部审计外包, 由会计师事务所提供内审服务所带来的相关成本主要包括搜索初次合作会计师事务所的成本! 事务所的委托、签约成本, 支付的审计费!
企业内部管理机构同事务所和注册会计师的协调, 比如各部门的配合, 对注册会计师的管理建议的沟通、领悟等带来的管理工作量的增加! 内部审计服务提供所带来的企业内部控制的改进和企业管理效益的提高等带来的审计效益,这里同样可以理解为一种负的成本! 注册会计师对企业业务和流程的熟悉过程, 注册会计师的机会主义行为! 内部审计外部化所带来的信号传递作用, 比如可能在外部树立良好的内部控制形象, 并可能降低外部审计的谈判、沟通和签约费用! 对审计质量的监督评价费用。

内审自给方式下, 企业需要对内审人员进行培训。

因为内部审计为适应企业经营管理的需要必须不断扩充其职能, 逐渐向风险管理和管理咨询拓展, 而这需要金融、会计、人力资源管理、市场营销、价值工程、计算机等多方面的专业知识和最新的审计技术。

所以企业需要对内审人员进行持续不断的培训, 此项成本较大, 且呈增长趋势。

审计外包无此成本。

审计外包下, 企业需要搜索会计师事务所。

由于审计市场的竞争, 事务所的品牌、能力、人员素质等各方面信息获取比较简单, 所以此项成本较小, 而且如果双方长期合作, 则非初次交易就没有搜寻成本。

内审自给方式下无此费用。

在内审实施过程中, 企业内审自给方式下由于内审人员对企业比较熟悉, 更容易及时发现问题, 但因其综合能力相对较差, 会增加上层管理工作量。

审计外包下, 注册会计师对企业不够熟悉，在长期合作时这种劣势会越来越小,注册会计师综合能力较强, 且视野宽广, 经验丰富, 能发现企业管理中的一些重大问题, 但注册会计师与企业内部管理机构的沟协调也会增加管理工作量。

二者因增加工作量而带来的成本差别不大。

综上所述，两种方式下的生产成本。

由于规模经济的原因, 内审外包的生产成本会低于内审自给方式, 而且这种生产成本的差异又受内部审计相关资产的专用性程度的影响, 如果资产的专用性很低, 通用性很强, 那么市场的规模就会很大, 生产成本的规模经济就会更加明显。

内部审计作为一种对企业运行监督、测试、控制、评价的专门手段, 其本身有较强的专业性。

但从其服务的对象来看, 却是具有很强的通用性, 内部审计对不同的行业、企业的测试与评价的过程基本相同。

因此, 从事内部审计的人力资产的较强通用性决定了企业内部提供内审的低效率和高成本。

尤其是现代企业对内部审计服务的需求量越来越多, 审计形式也发生了变化, 逐渐向风险管理和管理咨询等方面拓展, 这需要诸多高层次的专业人士来共同完成。

此时, 企业自己进行内部审计将面临高额的成本。

而会计师事务所通过多个服务对象可以分摊这些高额成本, 因此其生产成本较低。

3.价值分析③
企业内审外包的外部压力—提高核心竞争力随着区域经济的国际化、市场化、网络化、集团化, 企业已经进人了新经济时代。

随着社会化分工的发展，创造超额收益随着企业间竞争的日益激烈,企业的资源和精力有限，要想集中精力发展核心业务，就必须将高成本低效率的非核心业务推向外部，形成企业间的分工与合作，达成合理的资源配置和高效率的生产模式。

作为企业内部控制职能中一项十分重要的组成部分, 内部审计所面临的工作环境也发生了巨大的改变一是人力资源和信息资源被纳人会计核算系统, 使得内部审计的对象增加, 而且人力、信息等资源的核算无法像经济业务那样用一统一的标准进行定量核算, 而只能定性分析, 这就使内部审计的审查工作越来越复杂。

二是电子商务和网络技术的发展, 使企业内部及与外部间的会计、管理等工作的交流变的简便易行, 原来无法得到的一些信息数据可轻易获取, 企业管理部门能够对其经济活动进行更加全面详细的分析, 这都意味着审计工作涉及的数据量增大, 数据间关系也更加复杂, 工作范围进一步扩大。

三是数据的磁性存储、网络会计实体的无形化、会计处理的无纸化、电子签名的虚拟性等技术的使用,使舞弊行为变得更加难以发现、查处, 内部审计工作难度增大。

四是管理者对内部审计的要求提高, 内部审计必须由原来的“警察”角色向高层次的“参谋、医生、卫士”发展转变。

企业将内部审计外包给专业机构以后，内部审计人员利用自己的行业专长协助外部审计人员进行工作，提高了外部审计人员的工作效率，减少了外部审计人员的成本，使企业的价值最大化时，因而企业会选择将内部审计外包。

综上所述, 复杂多变且充满风险的外部环境使的企业对内部审计的要求越来越高, 同时内部审计工作的对象变得越来越复杂、范围越来越广、难度越来越大。

此时仅仅依靠企业内部审计已经很难更好地履行其监督与评价职能。

而企业将内部审计外包, 不但能够提高内部审计工作的效率和效果, 更好地发挥内部审计在公司治理中的作用, 同时还可使企业缩窄经济业务, 将有限的精力专注于核心竞争力发展, 促进企业长远发展。

三、关于企业内部审计业务外包实现条件分析
内部审计是企业的一项基本管理业务,具有一定的专业性和技术性,只有具有胜任
③韩晓梅：内审外包原因解析：《一个交易费用理论的分析框架》,《财会通讯(综合版)》2004年第
6期
能力的会计师事务所、管理咨询公司和其他专业团队, 才能接受委托。

想要充分发挥外包的优势，使外部化的内审功效达到最大化，就必须正确选择承接方。

就笔者看来, 被委托方只有具备以下条件, 企业可以向其委托内审业务:
1.与委托方不存在关联关系。

接受内部审计业务的一方, 应该与委托方的管理层不存在关联关系。

承接方与委托方存在着某种关联关系,内部审计业务的正常开展将会受到影响, 审计报告的公允性和真实性也将值得怀疑, 内审的职能就发挥不出来了。

2.具有专业胜任能力。

内部审计业务具有一定的专业性和技术含量, 没有相应专业技能的人员, 是不能接受该项业务的。

1999 年, IIA在第61 届年会上重新对内部审计进行了定义, 内部审计是一项旨在增值和改进组织运营状况的独立的、客观的保证和咨询活动, 它通过系统化的方法评价和改善风险管理、内部控制的效果, 以帮助组织实现目标。

这就对内审人员的专业素质提出了很高的要求, 承接内部审计业务的人员, 不仅有过硬的专业本领, 而且还受过专业训练, 积累了比较丰富的执业经验, 在执业过程中形成了较强的职业判断, 具有较强的分析能力和解决问题的能力。

这样一来, 在进行内部审计业务时,他们很容易发现企业存在的问题, 并给出合理化的建议, 使内部审计工作按质按量完成, 使企业达到增值创收的效果。

3.具有一定的行业声望。

市场经济是信用经济, 离开了信用, 市场交易便无法进行。

随着市场竞争的日益加剧, 交易形式的日益复杂化,凭信用来定结论的事情也与日俱增。

比如: 银行根据企业的资信等级来办理贷款业务等。

随着资产形式的日益无形化, 行业声望、信用等形象资源潜移默化地影响着企业的竞争力, 迈进企业核心竞争力考虑的范畴。

根据迈克尔.斯宾思的市场信号传递原理可知, 良好的行业声望, 就是卖方向买方传递产品质量信息的信号。

根据这个市场信号, 买方可以选择购买对象, 合理化消费行为, 使效用最大化。

因此,在选择承接方时, 必须考虑其行业声望, 具有良好的行业声望, 在一定程度上就保证了消费质量, 也简化了消费者的选择行为。

四、关于内部审计业务外包的风险及规避
（一）风险问题
1.保密性问题
承接方在开展内部审计业务的过程中, 外包商与企业接触的机会增多，不可避免地会涉及到企业生产管理等相关领域，或多或少都会涉及企业的核心机密，这些信息一旦泄露出去可能会给被审计单位造成巨大损失。

这就要求承接方具有一定的职业操守, 遵守行业的执业准则, 不向外人泄露被审计单位的资料。

并且即使外部审计人员能够遵守职业道德，但当外包机构向不同的企业提供内部审计服务时，很难避免将学习到的先进生产管理理念运用到其他咨询中。

因此企业内部审计外包后，防止企业核心机密外漏和发挥外部审计机构专业特长以便更好的为企业服务成为企业的两难选择。

2.道德风险和逆向选择问题
由于信息的不对称, 委托—代理问题便应运而生, 其中尤为突出的就是道德风险和逆向选择问题。

承接方在开展内部审计业务时, 有可能不尽力去发现企业问题, 作业仅仅流于形式, 增加自己工作的舒适程度, 这样做不构成法律和行政责任问题, 只是道德问题, 委托方很难追究其责任。

再者, 承接方可能与该企业管理层勾结, 接受贿赂, 不向治理层公允地反应企业的情况, 这就产生了逆向选择问题。

3.外包机构的选择问题
选择外包机构是外包决策的第一步，也是最重要的一步，它的成功与否直接影响着审计质量与效果。

企业选择内部审计外包的目的通常是降低审计成本、弥补自身内部审计的缺陷、增加企业价值、提高核心竞争力。

但在选择外包组织的过程中，信息并非完全公开，信息不对称导致企业无法对外包机构进行深入全面的了解，对于其资质、信誉以及提供服务的专业水平这些关系到审计质量的重要数据都不够熟悉，有可能造成内部审计外包后，外包组织提的内部审计服务质量无法达到企业所需要的标准。

4.外包范围、外包方式的决策问题
内部审计属于战略管理的范畴，对企业发展有着深远影响。

企业内部审计的内容部分适合外包，部分涉及企业商业机密不适合外包。

外包范围选择不当，将影响企业竞争优势。

虽然内部审计人员熟悉企业的经营状况，但对企业的未来发展难以把握。

而外部审计师虽然专业胜任能力强，经验丰富，但对企业的了解远不及内部审计人员。

加上内部审计人员和外部审计机构之间信息不对称，内部审计外包方式的选择难以把握。

5.正确区分所扮演的职业角色问题。