论我国现行财务报表缺陷及改进措施

论我国现行财务报表缺陷及改进措施
论中国现行财务报表缺陷及改进措施
摘要
中文摘要：财务报表是以会计账簿为主要依据，以货币为计量单位，全面、总括地反映会计个体在一定时期内财务状况、经营成果和理财过程的报告文件，是会计核算的最终成果。

定期地对会计账簿资料进行归集、加工、汇总，编制各种会计报表，为有关方面提供总括性的会计信息，是企业一项不可或缺的会计工作。

在中国资本市场快速发展的过程中，对企业会计信息披露的充分性和准确性提出了越来越高的要求。

而中国现行的财务报告披露的内容还不够完整，财务报告中各项目确认的原则和时点还有一些局限，因此，应对财务报告披露的内容予以拓展，以满足日新月异的经济发展的需要。

关键词：财务报表缺陷分析改进措施披露信息
Abstract：The financial statements are in accounting books as the main basis, to the currency as the unit of measurement，overall reflect the accounting entity within a certain period of time the financial status, operating results and financial process report file, is the final result of accounting. For the collection, processing, summary of accounting books data regularly, prepare accounting statements, is concerned with general
accounting information, is an essential business accounting work. Rapid development of capital markets in China，put forward higher requirements on the adequacy and accuracy of the accounting information disclosure. The current financial report disclosure of the content is not complete, the project financial report to confirm the principle and point some limitations, therefore, to deal with financial report disclosure to expand, to meet the needs of economic development change rapidly.
Keyword: Financial statements Defect analysis
Improvement measure Disclosure of information
一、财务报表概述
1．财务报表的含义
财务报表亦称对外会计报表，是会计主体对外提供的反映会计主体财务状况和经营的会计报表，包括资产负债表、损益表、现金流量表或财务状况变动表、附表和附注。

财务报表是财务报告的主要部分，不包括董事报告、管理分析及财务情况说明书等列入财务报告或年度报告的资料。

对外报表即指财务报表。

对内报表的对称，是以会计准则为规范编制的，向所有者、债权人、政府及其它有关各方及社会公众等外部使用者披露的会计报表。

2．中国现行财务报表的内容
报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。

其中，现金流量表的编制和列报、合并财务报表的编制和列报，对于商业银行、保险公司、证券公司，企业应当根据其经营活动的性质，确定本企业适用的财务报表格式和附注。

信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司应当执行商业银行财务报表格式和附注规定，如有特别需要，能够结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。

担保公司应当执行保险公司财务报表格式和附注规定，如有特别需要，能够结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。

资产管理公司、基金公司应当执行证券公司财务报表格式和附注规定，如有特别需要，能够结合本企业的实际情况，进行必要调整和补充。

会计报表附注由上市公司按照《会计报表附注指引》进行编制。

会计报表附注包括外币会计报表核算方法、坏帐核算方法、存货核算方法、短期投资核算方法、长期投资核算方法、固定资产计价和折旧方法、收入确认原则、所得税的会计处理方法、合并会计报表的编制方法、会计政策、会计估计变更、控股子公司及合营企业、公司承诺事项（或有事项）等内容。

二、中国现行财务报表的缺陷分析
1．财务报表结构不尽合理
第一，在中国的现金流量表中，筹资活动分类上，一方面按
直接融资和间接融资将筹资活动现金流入分为“吸收投资收到的现金”和“发行债券收到的现金”，另一方面按权益性融资和债务性融资分为“偿还债务支付的现金”和“分配股利、利润或偿还利息支付的现金”。

而国际会计准则中只按权益性融资和债务性融资分类，实际操作更简单。

中国这两种方法并存的现状概念上前后矛盾且不利于实际操作。

第二，关于中期财务报表。

一是准则规定采用年度会计报表一致的会计政策，虽然利于保证中期财务报表的可靠性，但相关性大大降低，使用者无法从中期财务报表获得对年度报表的预测。

二是中期财务报表附注要求列示面面俱到，既增加工作量又没能突出重点，对中期财务报表中季节性、周期性的信息披露规定不够详细。

第三，财务报告列报项目与国际财务报告列报的项目相比不完整，不能够全面的反应会计信息。

2．财务报表信息披露不完整
现行财务会计报告体系在对外提供的信息披露上表现为不够完整，主要表现在：一方面运用统一货币计量原则提供历史信息，而对使用者未来决策有用的预测信息、人力资源价值、管理员工的素质等信息，被排除在财务报表、甚至是财务报告之外。

二方面不能提供有差别的财务报告。

由于使用者的信息需求和信息获取途径各不相同，某些特定使用者已不满足于通用的财务报告，随着新的会计环境下财务分析职业的兴起，市场和财务信息
使用者根据决策需要向企业提出有特定需要的有差别报告。

然而，现行财务报告体系仍无法提供。

三方面对企业履行社会责任的信息，在财务报告中长期被忽视。

现行财务报告体系主要揭示硬性资产，对知识资本、知识产权、人才资源等软性资产未能予以揭示。

在知识经济时代，这些软性资产才是企业未来现金流量和市场价值的动力所在，其重要性日益凸现，决策活动的最显著特征是对未来投资活动的筹划或规划，是一种包含有预期的经济行为。

特别是在一些高技术企业和大型企业中，无形资产在总资产中所占比重及所起的作用已越来越重要，其市场价值一般比账面价值可能要高出几倍，现行财务报告已不能有效满足信息使用者基于无形资产的决策需求。

随着市场经济体制下经济成分的多元化、投资形式的不断多样化，这种不完备的会计信息就会成为培育市场主体、支撑市场体系发育的不可忽视的障碍。

3．报表的编制重结果轻过程，重成本轻价值
关于重结果轻过程：财务报表一般只能说明企业某一时点的理财结果和经济效益成果，而不能详尽说明企业理财的过程及经济效益实现过程，无法反映其经济内容的实现过程。

比如资产负债表上所反映的只是某一时点上资产、负债和所有者权益的静态状况，并不能明确反映企业管理当局在企业生产经营过程中是如何筹措资金，对筹措来的资金又是如何具体加以运用的，是否及时偿还了债务等。

又如，经过损益表报表使用者只能了解到企业
所取得的收入是多少，至于收入是如何具体取得的，却很难了解到。

这些无疑都给财务报表分析带来了很大的局限性。

关于重成本轻价值：成本、价格和价值是经济学中重要的三个概念，但在会计核算中，它们之间的转换关系却不容易理解。

成本在很大程度上仅代表资产的存量特征，价值则代表资产的流量特征。

现行财务会计模式重成本轻价值，主要是考虑到财务报表信息的可靠性。

近些年很多会计学者提倡重价值是站在提高财务报表信息的相关性立场上的。

4．财务报表信息缺乏可靠性和相关性
受到“财务报表信息披露不及时”的影响，其结果是：一方面当用户得到信息时，许多会计信息已是“遥远的历史”而失去了相关性；另一方面，那些占有信息优势的人可利用信息披露的时间差而进行内幕交易，导致了投资者之间的非公平竞争，使证券市场的有效性大打折扣。

在现阶段，中国会计信息失真的现象比较严重，尚未解决会计信息的可靠性问题。

现行财务报告模式是立足于企业已发生的确定性交易和事项，基本上是一张历史会计数据汇总表，其可靠性大多来自历史资料，它对使用者决策的时候所需信息的相关性较低。

尽管企业会计制度规定提取八项减值准备，这在一定程度上弥补了历史成本与现行市价之间形成的差距。

可是，以历史成本模式所生成的财务信息，虽然具有较高的可信度，但无法满足决策有用性的要求，在整个财务报告体系中，历史信息仍占绝大
的比重，使许多能反映企业未来前景、对使用者非常有用的现金流量预测性信息被排除在财务报表之外。

相关性又分为一般相关和决策相关，一般相关就是将企业的财务状况、经营业绩、财务状况变动信息都视为与使用者经济决策有关的信息。

决策相关是指财务报告使用者在一些共同的信息需求外，还需要一些特定的决策信息。

财务会计报告提供的信息只有在真正满足了使用者的特殊需要后，才在真正意义上符合相关性原则。

但相关性绝不是一个能够确指的概念，它具有一定的模糊性。

在很多情况下，企业出于各种目的，需要向外界展示其良好的财务状况和经营成果，一旦实际经营状况很难达到目标，企业会主动选择有利于提高利润的会计核算方法，或者采取其它手段来粉饰会计报表。

比如以赊购方式购买的货物，故意将年终要采购的物资推迟到下年初再购买，或将借款在年终有意偿还，等下年初再重新借入，从而达到提高本年流动比率的目的。

在会计期结束之前，企业如果意识到当期收入与利润，以使信息使用者对本企业的利润水准有较高评价。

在制造业，有的企业为提高利润水准，往往采用高估期末在产品成本，低估入库产成品的成本的方法。

人为操纵的结果，极有可能使信息使用者得到的报表信息与企业实际状况相距甚远，从而误导信息使用者，也使财务报表分析失去意义。

随着企业产权结构的不断变动，子公司购买、处理行为已不鲜见，由此引起合并范围的频繁变动。

而由于合并范围政策的变
化，也会引起合并范围的变动。

根据这些情况，必须解决子公司变动时的规范合并处理问题，以解决当期利用合并范围的变动任意调节利润、任意改变已形成的财务状况，扭曲会计信息的行为。

从上市公司的资产重组实务来看，企业集团内部转让股权这种内部交易往往金额大、可能对企业财务状况产生重要影响，而且，由于在关联方之间发生，可能有失公允，甚至被大股东利用控股关系进行操纵，用以调节转移集团内部利润，粉饰上市公司业绩。

5．会计核算方法本身的局限性
列入报表的仅仅是能够利用的、能够用货币计量的经济资源，我们对报表的分析仅仅是分析了那些报表中所列示的经济资源，实际上，企业有许多经济资源或是受客观条件制约、或是受会计方法的制约而并未在报表中得到体现。

随着科技的发展，人力资源逐渐成为第一资源，作为提供生产经营信息的信息系统，会计由注重成本逐渐转向对企业整体价值的关注。

与物质资本投入不同，人力资源转化为生产不是直截了当，但对企业的生产、经营管理的作用和影响是巨大深远的。

特别是在高科技企业与信息产业里，拥有的人力资本和无形资产对企业整体价值的贡献远比有形资产大。

现行的财务报表无法真实的反映这种贡献。

报表使用者无法经过对报表的分析来了解企业重要人才的结构、对现在经营的影响程度、对未来发展的影响程度等信息。

企业的营销网络的价值，根据会计制度方法，建立营销网络
是需要发生费用的，而这些费用发生以后，都会减少企业的利润，等到营销网络建成之后，它就成为无形资产，而我们无法经过对财务报表的分析来了解这些资产的价值。

企业的商标、专利技术等都是宝贵的无形资产，可是按照会计方法的谨慎性原则，这些商标的注册、专利的开发，都只是作为一个减项记录在当期的利润表中。

我们无法经过对财务报表的分析来了解这些无形资产的价值所带来的经济效益。

企业的品牌知名度、优秀的组织管理体系、非专利的技术在当前会计核算方法下没有被量化，无法变成报表项目。

这些都是企业的财富却不能在报表中体现，它们能为企业带来强大的经济效益。

因此，能够说，经过报表分析，我们只能了解到企业经济资源的一部分。

6.基于会计计量的会计信息局限性
历史成本计量是指按照资产购置时支付的现金或现金等价物的金额，或按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照其现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中的偿还负债与其需要支付的现金或现金等价物的金额计量。

物价变动是当今经济社会运行过程中的不可改变的形势，物价变动使历史成本计价反映的会计信息缺乏可靠性和有用性：在通货膨胀的情况下，非货币性资产如果按照历史成本进行计量，会导致资产负债表上反映的非货币性资产的价值相对于实际的要小。

而来自销售收入的现金会被
日益增加的资产重置成本所耗用，反映在损益表上，就有可能使企业的资金流动出现入不敷出的境况。

简单而言，重置成本就是指在当前的物价水平下，购买或建造出相同或相似的资产所花费的全部成本乘以该资产的成新率之后的价值。

从重置成本的含义中，我们就能够看出重置成本的确定具有很大的不确定性：一方面，有一些资产随着技术的进步被淘汰了，只能根据与其相似的资产确定其重置成本，然而，相似的资产本身就具有很大的灵活性，企业选择不同的相似资产确定的重置成本也会不同，这就必然会影响会计信息的可靠性和相关性；另一方面，成新率是需要估计出来的，估计的准确性会因为专业知识程度和经验丰富程度的不同而不同，而且，即使是具备深厚的专业知识和丰富的工作经验的专家估计出的结果也难免会与实际情况有所偏差，这样也就不可避免地会影响会计信息的准确性和可用性。

可变现净值一般仅在财务报告日对企业持有的存货资产作价值审核时使用。

可变现净值，是指企业在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。

在计算可变现净值时，存货的售价、至完工将要发生的成本、销售费用以及相关税金的金额确定都需要估计，在计算上缺乏足够可信的证据，影响会计信息的可靠性。

在企业实务中资产负债采用现值计量模式的情况并不多，企业会发生一些涉及到资金的分期收取或支付的经济业务，这时
就要考虑资金的时间价值，采用现值计量模式。

此类业务发生涉及的是非流动资产和非流动负债的确认。

运用现值进行计量时，是将资产或负债在未来一定期限内产生的现金流入量或流出量进行折现，并将这个折现额作为资产或负债的价值进行计量。

折现额能够用如下公式来表示，其中NPV表示折现额，NCF表示第1年产生的净现金流量，r为折现率，n表示期限。

该公式表明折现额只是未来现金流量和折现率的结合，未来的现金流量是估计值，折现率也能够是某个随意的利率。

这样，得出来的现值，不可能个个都准确而且与决策有关，这表明折现额是无法保证会计信息的相关性要求和准确性要求的。

所谓公允价值计量模式是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的情况下以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性。

用公允价值对企业的会计要素进行列示，存在很多人为的主观因素，特别是当资产不存在活跃的市场，将该项资产未来现金流的现值作为其公允价值，此时的公允价值不但只能对企业的财务状况和经营成果作近似的、模糊的反映，而且还是对企业未来事项的反映，一定程度上违反了权责发生制，其反映的会计信息的可靠性是很难得到保证的；而且，当前中国的资本市场尚未成熟，许多非市场因素依然对市场起着干扰作用，各种资产价格难以真正反映其价值，绝大多数资产的公允市价难以获得，因此即便是资产存在活跃或者相对活跃的市场，很多情况下也只能经过估计得出资产的公允价
值，无法直接按照其交易价格确定，大量的估计误差降低了会计信息的可靠性，也必然削弱会计信息的相关性。

三、完善中国现行财务报表的改进措施
1．进一步完善财务报表的结构和内容
（1）现金流量表结构和内容的完善。

对于筹资活动具体项目的分类应与国际通行的做法一致，按且只按权益性融资和债务性融资进行分类，同时要对筹资活动定义做出相应调整。

将“吸收投资所收到的现金”分为“发行股票或其它权益性工具所收到的现金”和“发行企业债券等收到的现金”；将“偿还债务所支付的现金”和“分配股利、利润或偿还利息所支付的现金”合在一起又重新分为“偿还债务及利息所支付的现金”和“分配股利、利润所支付的现金”。

在附注中要增加以下信息进行披露：不能提供给集团使用的现金及现金等价物的金额，尚未使用但能用于未来经营活动和进行偿付业务的资金，维持甚至提高企业经营能力的现金流量信息等。

按照宽型会计信息结构的思路，财务报告应当传导的信息指标体系至少应当包括企业财务信息和非企业财务信息（如经营业绩信息）两大基本组成部分。

企业非财务信息主要用来反映企业生产经营活动对社会、自然以及相关环境所产生的效应，以便为投资和购买活动提供更完整的会计信息。

这就要求企业财务报告
不但要及时提供资产负债表、损益表和现金流量表，还应及时提供反映企业经营社会边际成本及其变动状况的信息。

应当明确的是，财务报告制度的改进，目的在于为建立一个有效的扩大就业范围、维护雇员利益和环境资源管理体系创造必要的微观基础。

因此，从严格意义上来说，完整的会计信息必须全面地、系统地反映企业经营过程所形成的一切财务性和非财务性信息。

（2）中期财务报表的改进之处。

应根据国际会计准则的规定，编制简明的中期财务报表而不是完整的中期财务报告。

附注可将披露着重于周期性或季节性的成本、收入和费用，所得税的估计，重大会计变更的数据，提高预测盈利的准确性。

其中要注意披露的所得税费用，应基于预计的企业全部财务年度的实际税率，以便给管理当局对该年度剩余时间的估计提供线索。

若实际税率过低，意味着以后在低税率区域可能有利可图；若资本利得税比其它税种低，即未来期间可能大规模处理固定资产，提高了会计信息的相关性。

（3）财务报表适当增加报表附注，揭示非财务信息。

第一，拓展信息披露的内容。

按照财务报告的充分揭示原则，凡是为达到公正表示企业经济事项所必要的信息，均应完整提供，并使用户易于理解，亦即财务报告应揭示所有对用户的理解及决策有用的重要信息。

因而应在现行财务报告的基础上，首先增加对衍生金融工具的揭示，把衍生金融工具纳入表内，充分披露它的价值变动、报酬与风险的转移、潜在风险以及对财务报
表的影响。

其次，增加财务报表附注。

在会计发达国家，会计报表附注长度几乎是报表本身的5倍，从中能够看到附注的地位。

相比之下，中国现行财务报表仍停留在以报表为主要内容的阶段。

因而适当增加报表附注，增加对表外项目如长期购买协议以及不符合传统会计要素定义与确认标准的知识资本、人力资源等的披露也是“符合国际会计惯例”的，更是“着眼于用户”的具体表现之一。

第二，适当引入事项会计和数据库会计。

具体运用原则：一是使用者能够按照事项重构资产负债表中的汇总数据，并按照需求重新汇总数据；二是在收益表中对事项的描述信息应有助于使用者在设定外部变量变化的情况下，对未来发生的同类事项的预测。

由于报表内容日益复杂化，表内已无法包容更多的信息，而表内某些信息若不加以必要的说明或补充又难以理解。

因此，增加报表附表及表外附注说明将成为更好的理解报表信息的解决途径。

这些附表及附注说明可能反映的信息包括：有助于理解财务报表的重要信息，采用与报表不同基础编制的信息，能够反映在报表内，但基于有效交流的原因而披露在其它部分的信息，用于补充报表信息的统计信息等。

2．加强财务报表目标理论研究
会计目标是人们经过会计工作所预期达到的一种目的或结果，是一种主观性要求的体现，受人们视角的影响比较显著。

无
论是“决策有用论”还是“经营责任观”，都是一方面在承认会计信息应为每一类型使用者提供特殊目的的财务报告的同时，又认为具有共性的一般财务报告便足以满足大多数使用者的需要，会计目标强调的是共性而非个性。

可见这样的目标不能达到满足所有信息使用者的信息需求的初衷。

当然，实务与理论的偏差并非人们意愿所导致，而是由当时的会计环境、会计手段所限制，因此，应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其它用户提供决策有用的信息，包括关于企业未来现金流量的金额，时间和或然性的信息；关于经营业绩及资源变动的信息。

这一目的已成为公然接受的会计目标。

现行财务会计报告目标应适应新经济的特征，运用新时代的先进技术，将其确定为：一是随时向现在和潜在的信息使用者提供能满足个性要求的会计信息；二是使会计信息成为宣传企业的窗口。

3．编制预测财务报表
企业间竞争加剧、经营风险提高，预测和了解前瞻性信息对投资者、经营者及相关利益都大有好处。

这种会计预测，虽然不一定具有绝正确可靠性保证，可是毕竟能够克服只有会计历史信息的不足，因而是会计信息披露的一个重要方面。

应根据历史信息，考虑企业现状，采用前瞻性预测原则分别编制预测资产负债表、预测利润表、预测现金流量表。

必须注意的是，编制预测会计报表，也要力求规范化、提高准确性、保证及时性，而且要注。