农产品出口企业“骗取出口退税”的刑法分析

农产品出⼝企业“骗取出⼝退税”的刑法分析
五年前国家税务总局曝光⼗起骗取出⼝退税⼤案，每年均有不同规模利⽤虚开农产品收购发票从⽽利⽤出⼝贸易企业进⾏出⼝⽽涉嫌骗取出⼝骗税罪，并因不同涉案⾦额被判处相应刑罚，⽽今年⼋⽉⼴西特⼤⾛私农产品、骗取国家出⼝退税案告破再次引起我们的关注。

多年来不禁让⼈在思考着为何农产品出⼝会成为骗取出⼝退税的重要⼿段？以下我们从农产品的免税政策、农产品增值税抵扣原理以及利⽤农产品出⼝“骗税”交易的常见模式来进⾏涉税刑法分析。

⼀、农产品免增值税及抵扣的税法原理解读。

国家对于农民销售⾃产农产品实⾏的增值税免税政策提⾼了⼴⼤农民种植、养殖的积极性，促进了农业的稳定与发展，但是⼴⼤农民种植、养殖出来的农产品享受了国家增值税免税政策（即⽆需向购买农产品企业开具增值税发票），但企业尤其是商贸企业直接从农户⼿中购进的农产品不能取得进项税发票，企业⽆法取得进项税额，这样⼀来⼤⼤打击了农产品购进企业及商贸企业直接从农户⼿中购进农产品的积极性，⽽农产品本具有季节性，⼀旦销售不出去会造成农民家中⼤量的农产品积压和糜烂，农民要么低价贱卖要么损失在⼿中，不利于农业的的稳定和发展，因⽽国家政策允许企业从农户⼿中直接购进的农产品可以由企业⾃⼰开票⾃⼰抵扣税额，按照⼀定抵扣率享受进项税额的抵扣。

即从免增值税政策解决或减少了农民的税负，⽤抵扣率政策⿎励企业直接从农户⼿中购进农产品，从⽽达到农民增加收⼊企业较少税赋的效果。

国家为了农户增加收⼊，促进交易从税法政策⾓度给予农民税收优惠，也给予企业⾃开⾃抵的税收政策，也正因为农产品收购企业享受的⾃开⾃抵税收政策具有发票申领⽅便，发票开具与抵扣便利的绝对优势。

从⽽在实务中农产品收购企业不当使⽤⾃开⾃抵的收购发票造成了企业偏好选⽤农产品出⼝交易业务虚开发票从⽽骗取出⼝退税，给国家税收带来损失，从⽽⾛上违法犯罪的道路，⾏为⼈也⾯临严厉的刑事处罚。

⼆、农产品出⼝“骗税”交易的常见的两种模式。

（⼀）出⼝企业虚开农产品收购发票⽤于骗税（以下简称甲模式）。

甲⽅与进出⼝贸易企业合谋骗取出⼝退税。

⾸先，甲⽅联系供货商，提供⽤于出⼝报关的农产品。

然后进出⼝贸易企业通过虚构农户、分散农民的⾝份信息、合同等交易材料，伪造该农产品由企业直接向农民、农户采购的假象，并虚开农产品收购发票。

其次，甲⽅设⽴国外企业或者利⽤控制的国外企业，⽤国外企业与进出⼝贸易公司签订采购合同，进出⼝贸易公司从供货商处取得货物，改换为⾃⼰的包装后报关出⼝，将农产品发往国外，产品抵达国外港⼝后，国外的企业直接将该笔货物发往我国边境地区或国家等地，再由最初的供货商接收，实质就构成货物回流。

国外企业将货款⽀付给进出⼝贸易公司，进出⼝贸易公司再利⽤虚构农民的银⾏账户将资⾦回流⾄甲⽅账户或控制账户，从⽽完成资⾦回流，⽽进出⼝贸易公司却可以持有虚开的农产品购进发票、报关单等申报出⼝退税，就这样循环往复骗取国家税款。

进出⼝贸易企业利⽤虚开的农产品收购发票骗取出⼝退税，在扣除向供货商⽀付的费⽤、运输费⽤等后，将骗取税款与甲⽅按照约定⽐例进⾏分配。

（⼆）农业合作社“虚开”农产品收购发票再对进出⼝贸易企业“虚开”专⽤发票⽤于骗取出⼝退税（以下简称⼄模式）。

⼄⽅与进出⼝贸易企业合谋假报出⼝并骗取出⼝退税。

⼄⽅负责联系外商、组织货源、组织报关出⼝；进出⼝贸易公司向⼄⽅提供盖有公司公章的空⽩报关单证⽤于出⼝，收到⼄⽅提供的海关核验后的报关单证后，再连同⼄⽅从农业合作社取得的增值税专⽤发票，由进出⼝贸易公司向国家税务部门申报退税。

农业合作社向进出⼝贸易公司开具的增值税专⽤发票形成了⾃⼰的销项税额，农业合作社为获取⾜额的进项发票以抵扣其对外虚开的增值税专⽤发票形成的销项税款，该农业合作社就需要利⽤虚构农户等分散农民的⾝份信息、合同等交易材料虚开⼤量农产品收购发票取的进项税款，以便对外虚开收取开票费。

三、甲、⼄两种模式的涉税刑事法律分析。

甲模式我们认为根据《最⾼⼈民法院关于审理骗取出⼝退税刑事案件具体应⽤法律若⼲问题的解释》（法释〔2002〕30号）第⼀条规定，假报出⼝是指以虚构已税货物出⼝事实为⽬的，具有下列情形之⼀的⾏为：（三）虚开、伪造、⾮法购买增值税专⽤发票或者其他可以⽤于出⼝退税的发票……，在甲模式下，进出⼝贸易公司虚开的收购农产品发票⾏为是为了骗取出⼝退税的⾏为⼿段⽽已，系⽬的与⼿段⽅式问题，因此进出⼝贸易公司虚开农产品收购发票的⾏为是骗取出⼝退税的⼿段，该模式属于牵连犯、处断的⼀罪，应当仅以骗取出⼝退税罪对甲⽅及进出⼝贸易公司定罪量刑。

⼄交易模式下法律分析较为复杂，⾸先就⼄⽅⽽⾔，介绍农业合作社向进出⼝贸易公司虚开增值税专⽤发票⾏为属于刑法司法解释中虚开增值税专⽤发票罪的客观⾏为，但因⼄⽅与进出⼝贸易公司系合谋骗取进出⼝税款，也系⼿段⽅式与⽬的牵连犯，应当按照主客观相⼀致原则，⼄⽅应当以骗取出⼝退税罪定罪量刑。

其次，就进出⼝贸易公司⽽⾔虽然没有虚开发票的具体⾏为，但其接受农业合作社虚开的增值税专⽤发票⾏为也是属于虚开增值税发票罪的客观⾏为之⼀，是否都构成并应按照虚开增值税专⽤发票罪并与骗取出⼝退税罪数罪并罚呢？我们认为进出⼝贸易公司接受虚开增值税专⽤发票的⽬的其仅为骗取出⼝退税之⽬的，根据主客观相⼀致的刑法原理以及甲模式下⾏为⼿段与⽬的，应当仅仅构成骗取出⼝退税罪。

最后，⼄模式下农业合作社的刑法分析最为复杂。

如果农业合作社虚开农产品收购发票并向进出⼝公司开具销项增值税发票但并未与⼄⽅、进出⼝贸易公司合谋参与骗取出⼝退税⾏为，我们认为
按照主客观相⼀致的刑法基本原则认定农业合作社构成虚开增值税专⽤发票⼀罪，认定开具的发票数额⼀般仅以合作社向进出⼝公司开具的销项数额计算即应当将向农户虚开农产品购买发票数额从中虚开发票的总额中剔除。

但如果农业合作社与⼄⽅、进出⼝贸易公司合谋骗取出⼝退税，这同⼀前提下⼜需要分具体情况来分析，如农业合作社和甲模式下的进出⼝贸易公司向农户开具农产品购进发票是⼀样的⾓⾊，⽽且向农户虚开农产品购进数额的发票数额⼩于或与进出⼝贸易公司⽤于骗取出⼝退税的虚开发票数额相⼀致的，那应当认定⼄⽅、农业合作社、进出⼝贸易公司⼀并认定为骗取出⼝退税罪⼀⼀个罪名即可，不应认定农业合作社定虚开增值税专⽤发票、骗取出⼝退税罪数罪并罚。

但是农业合作社向农户虚开购买农产品发票数额⼤于进出⼝贸易公司取得的⽤于骗取出⼝退税的虚开的增值税专⽤发票，那⼄⽅、进出⼝贸易公司应⼀并认定为骗取出⼝退税罪，但就农业合作社除构成骗取出⼝退税罪以外，农业合作社向农户虚开购买农产品发票数额⼤于进出⼝贸易公司取得的⽤于骗取出⼝退税的虚开的增值税专⽤发票的数额部分应根据其多开具发票的⽬的、发票⽤途具体案情分析，就⼤于数额的部分如果虚开系逃税⽬的或为了取得更⼤进项⽽买卖发票，应根据具体案情具体分析来认定相应的罪名从⽽与骗取出⼝退税罪数罪并罚，⽽就发票数额⼤于的部分如果进出⼝贸易公司及⼄⽅没有参与不应当对出⼝公司及⼄⽅追究刑事责任，如存在合谋应⼀并数罪并罚。

在现实操作中，为了农产品⽆缝对接农业出⼝贸易活动，往往农业进出⼝贸易公司⼀般会经营农业合作社从⽽更便利⽆缝对接农产品从农民⼿中直接的收购，往往这样的情况就是进出⼝贸易公司与农业合作社系关联企业或者
是“⼀套⼈马两块牌⼦”。

这种情况农业合作社责任⼈与进出⼝贸易公司责任⼈系同⼀⼈的话，那么该责任⼈数罪并罚⽽对单位犯罪按照各⾃罪责承担刑事责任。