《企业会计准则讲解(2008)》第三十六章 分部报告

第三十六章分部报告
第一节分部报告概述
随着市场经济的发展和经济全球化，企业的生产经营规模日益扩大，经营范围也逐步突破单一业务界限，成为从事多种产品生产经营或从事多种业务经营活动的综合经营体；同时经营的地域范围也日益扩大，有的企业分别在国内不同地区甚至在境外设立分公司或子公司。

在这种情况下，反映不同产品(或劳务)和不同地区经营的风险报酬信息越来越普遍地受到会计信息使用者的重视。

《企业会计准则第35号——分部报告》（以下简称分部报告准则）主要规范了企业分部报告的编制方法和应披露的信息，有助于充分披露会计信息，满足会计信息使用者的决策需要。

企业提供分部信息，能够帮助会计信息使用者更好地理解企业以往的经营业绩，更好地评估企业的风险和报酬，以便更好地把握企业整体的经营情况，对未来的发展趋势作出合理的预期。

随着企业跨行业和跨地区经营，许多企业生产和销售各种各样的产品和提供多种劳务，这些产品和劳务广泛分布于各个行业或不同地区。

由于企业各种产品在其整体的经营活动中所占的比重各不相同，其营业收入、成本费用以及产生的利润(亏损)也不尽相同。

同样地，每种产品（或提供的劳务）在不同地区的经营业绩也存在差异。

只有分析每种产品（或所提供劳务）和不同经营地区的经营业绩，才能更好地把握企业整体的经营业绩。

企业的整体风险，是由企业经营的各个业务部门（或品种）、或各个经营地区的风险和报酬构成的。

一般来说，企业在不同业务部门和不同地区的经营，会具有不同的利润率、发展机会、未来前景和风险。

评估企业整体的风险和报酬，需要借助企业在不同业务和不同地区经营的信息（分部信息）。

本章着重讲解了分部报告的编制方法和分部信息的披露内容，尤其规范了企业需要披露的分部信息。

第二节报告分部的确定
企业（或企业集团，下同）在披露分部信息时，应当区分业务分部和地区分部。

一、业务分部的确定
业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。

该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。

企业在确定业务分部时，主要是看作为某一分部的组成部分是否承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。

对于某些企业而言，某一业务部门可能是一个业务分部，也可能由若干个业务部门组成一个业务分部；企业可能将生产某一种产品或提供某种劳务的部门作为一个业务分部，也可能将生产若干种（一组）相关产品或提供一组劳务的部门作为一个业务分部。

通常情况下，一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或者类似机构的内部报告制度，是企业确定分部的基础。

企业在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：
（一）各单项产品或劳务的性质
各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。

一般情况下，生产的产品和提供的劳务的性质相同或相似的，其风险、报酬率及其成长率可能较为接近，因此，可以将其划分到同一业务分部之中。

而对于性质完全不同的产品或劳务，则不能将其划分到同一业务分部之中。

例如，某企业的生产经营范围包括机械制造、旅游及餐饮业、交
通运输、合成纤维生产等，在确定业务分部时，必须分别将其作为不同的业务分部处理，而不能将机械制造与旅游及餐饮业作为一个业务分部。

（二）生产过程的性质
生产过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等。

对于其生产的过程相同或相似的，可以将其划分为一个业务分部，如按资本密集型和劳动密集型划分业务部门。

对于资本密集型的部门来说，其占用的设备较为先进，占用的固定资产较多，相应所负担的折旧费也较多，其经营成本受资产折旧费用影响较大，受技术进步因素的影响也较大；而对于劳动密集型部门来说，其使用的劳动力较多，相对而言劳动力的成本即人工费用的影响较大，其经营成果受人工成本的高低影响很大。

（三）产品或劳务的客户类型
产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等。

对于购买产品或接受劳务的同一类型的客户，如果其销售条件基本相同，例如相同或相似的销售价格、销售折扣，相同或相似的售后服务，因而具有相同或相似的风险和报酬。

而不同的客户，其销售条件不尽相同，由此可能导致其具有不同的风险和报酬。

比如，某计算机生产企业，其生产计算机可以分为商用计算机和个人用计算机，商用计算机主要销售客户是企业，一般是大宗购买，对计算机专用性要求比较强，售后服务相对较为集中；而个人用计算机，其客户对计算机的通用性要求较高，其售后服务相对较为分散。

（四）销售产品或提供劳务的方式
销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。

企业销售产品或提供劳务的方式不同，其承受的风险和报酬也不相同。

比如，在赊销方式下，可以扩大销售规模，但发生的收账费用较大，并且发生应收账款坏账的风险也很大；而在现销方式下，不存在应收账款的坏账问题，不会发生收账费用，但销售规模的扩大有限。

（五）生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响
生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价限制等。

企业生产产品或提供劳务总是处于一定的经济法律环境之下，其所处的环境必然对其经营活动产生影响。

对在不同法律环境下生产的产品或提供的劳务进行分类，进而向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务的信息，有利于会计信息使用者对企业未来的发展走向作出判断和预测。

对相同或相似法律环境下的产品生产或劳务提供进行归类，以提供其经营活动所生成的信息，同样有利于明晰地反映该类产品生产和劳务提供的会计信息。

比如，商业银行、保险公司等金融企业易受特别的、严格的监管政策，在考虑该类企业确定分部产品和劳务是否相关时，应当考虑所受监管政策的影响。

企业在具体确定业务分部时，特定的分部不大可能同时符合上述列明的全部因素。

通常情况下，业务分部应当在包含了上述所列明的大部分因素时予以确定。

二、地区分部的确定
地区分部是指企业内部可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。

该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务组成部分的风险和报酬。

企业在确定地区分部时，主要是以某一分部的组成部分是否承担了不同于其他组成部分的风险和报酬，而不单纯是以某个行政区域作为划分依据。

一般地，单个地区分部中不包括风险和报酬具有显著差异的经济环境。

因此，作为某个地区分部的生产或经营区域，应当具有相同或相似的风险和报酬率。

这一区域可以是单一国家（或地区）、也可以是两个或两个以上具有相同或相似经营风险和报酬的国家（或地区）的组合；可以是一个国家内的一个行政区域，也可以是一个国家两个或两个以上行政区域的组合。

具有重大不同风险和报酬环境中经营的区域，不能将其作为同一个地区分部处理。

企业的风险和报酬，既可能受到其资产（经营）的地理位置的极大影响，也可能受到客户（市场）的地理位置的极大影响。

前者是指产品的生产地或提供劳务的主要场所（即资产所在地），后者是指产品的销售地或者劳务的提供地（即客户所在地）。

在实务中，风险和报酬可能来自于前者也可能来自于后者。

然而，企业的组织形式和内部报告结构通常会提供证据，用于判断企业的地区风险究竟是主要来自资产所在地还是客户所在地。

企业在确定地区分部时，应当考虑分部经营活动的主要风险和报酬是与其生产产品或提供劳务的地区相关，还是与其经营活动的市场及客户所在地区更相关，从而选择以资产所在地或者客户所在地为基础确定地区分部。

如果分部经营活动的主要风险和报酬与其生产产品或提供劳务的地区相关，则应当选择以资产所在地划分地区分部；如果分部经营活动的主要风险和报酬与其经营活动的市场及客户所在地区更相关，则应当选择以客户所在地划分地区分部。

例如，某公司主要生产机床，其总公司在辽宁省，在上海、浙江、新疆、内蒙古等地均设有制造厂，其生产的产品主要销售到国内各省（市）、韩国、瑞典、南非和阿联酋等。

该公司在确定地区分部时，就应当根据风险和报酬主要来自于资产所在地还是客户所在地，从而选择确定以资产所在地(如辽宁、上海、浙江、新疆、内蒙古等地)或客户所在地(如国内、韩国、瑞典、南非和阿联酋等)作为地区分部。

企业在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素：
（一）所处经济、政治环境的相似性
所处经济、政治环境的相似性，包括境外经营所在地区经济和政治的稳定程度等。

不同生产经营所在地经济、政治环境的差异，意味着其生产经营活动所面临经济、政治风险的不同，因此不能将其归并为一个地区分部。

反之，对于经济、政治环境基本相似的国家或地区，在确定地区分部时应将其归并为一个地区分部。

（二）在不同地区经营之间的关系
在不同地区经营之间的关系，包括在某地区进行产品生产，而在其他地区进行销售等。

在不同地区的经营之间存在着紧密的联系，意味着这些不同地区的经营具有相同的风险和报酬，应当将这些地区的经营作为一个地区分部处理。

反之，当两个地区的经营之间没有直接的联系时，则不应将其作为一个地区分部处理。

（三）经营的接近程度大小
经营的接近程度大小，包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等。

生产经营接近程度较高的地区，表明其在生产经营方面所面临的风险和报酬基本相同，在确定地区分部时，应当将生产经营接近程度较高的地区作为一个地区分部处理。

反之，生产经营接近程度不高的地区，通常表明其在生产经营方面所面临的风险和报酬不同，因此在确定地区分部时，不将其作为一个地区分部处理。

（四）与某一特定地区经营相关的特别风险
与某一特定地区经营相关的特别风险，包括气候异常变化等。

如果某一特定地区在生产经营上存在着特别风险，则不能将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理；反之，如果某一特定地区在生产经营上并不存在着特别的经营风险，则可能会将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理。

（五）外汇管理规定
外汇管理规定，即境外经营所在地区是否实行外汇管制。

外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移，从而有可能影响企业的经营风险。

在实行外汇管制的国家或地区，转移资金相对较为困难，要承受较大的资金转移风险；而外汇可以自由流动的国家或地区，转移资金较为容易，其资金转移风险相对较小。

因此，不能将实行外汇管制的国家和地区与外汇自由流动的国家和地区，作为一个地区分部处理；对于实行外汇管制的国家和地区，也不能一概而论地将其作为一个地区分部处理。

（六）外汇风险
外汇风险，即外汇汇率变动的风险。

通常情况下，在外汇汇率波动不大的国家或地区，其生产经营所面临的风险和报酬基本相同，可以作为一个地区分部处理；而在外汇汇率波动较大的国家或地区，其生产经营所面临的风险和报酬不同，不能作为一个地区分部处理。

企业在具体确定地区分部时，特定的分部不大可能同时符合上述列明的全部因素。

通常，当包含了上述所列明的大部分因素时，就可认定为某个地区分部。

三、业务分部和地区分部确定的特殊原则
（一）特殊原则
一般而言，一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或者类似机构的内部报告制度，是企业确定分部的基础。

但是，如果一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或类似机构的内部报告制度，既不以产品或劳务为基础，也不以地区为基础，那么在确定业务分部和地区分部时，应当遵循以下原则：
第一，如果企业向董事会或类似机构进行报告所使用的分部符合业务分部或地区分部的定义，管理层就不必考虑低一级的内部信息分类标准。

也就是说，对于符合分部报告准则相关定义的内部报告分部，并不要求对此作进一步细分。

第二，如果企业向董事会或类似机构进行报告所使用的分部不符合业务分部或地区分部的定义，管理层就需要对内部管理单位做进一步细分，以便使所报告的信息与企业的产品和劳务分类或者企业的地区分类相一致。

例如，XYZ出版集团公司主要出版财会类、财政类、工商管理类、经济理论类等图书，出于管理目的考虑，该出版集团公司下设八个编辑中心，每个编辑中心均出版上述几类图书。

XYZ公司允许八个编辑中心在经营上相对独立，每月报送给该公司董事会的财务报告列出了八个编辑中心的总收入和费用，并且上述各类图书未曾中断。

XYZ公司认为存在四个业务分部，即财会类、财政类、工商管理类和经济理论类。

(二)合并条件
在实务中，并非所有内部报告的业务分部或地区分部均作为独立的业务分部或地区分部来考虑。

在某些情况下，两个或两个以上的业务分部或地区分部具有实质上的相似性，此时，将它们合并披露可能更为恰当。

两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并：
1．具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等；
2．确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。

两个或两个以上的业务分部或地区分部具有相近的长期财务业绩，通常表明这两个或两个以上的业务分部或地区分部所面临的风险和报酬相近，长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等相近。

如果同时满足确定业务分部或地区分部时所考虑因素的相似性，在确定业务分部或地区分部时，可以将这些业务分部或地区分部予以合并。

【例36—1】XYZ公司是一家全球性公司，总部在美国，主要生产A、B、C、D四个品牌的皮箱、各种手提包、公文包、皮带等，以及相关产品的运输、销售，每种产品均由独立的业务部门完成。

其生产的产品主要销往中国大陆、中国香港、日本、欧洲、美国国内等地。

该公司各项业务20×7年度的相关收入、费用、利润等信息如表36—1(金额单位为万元)。

假定经预测，生产皮箱的4个部门今后5年内平均销售毛利率与本年度差异不大，并且各品种皮箱的生产过程、客户类型、销售方式等类似，该公司将业务分部作为主要报告形式提供分部信息。

表36—1 金额单位：万元
从上述资料可以看出，×YZ公司生产皮箱的部门有4个，分别是生产品牌A、品牌B、品牌C、品牌D皮箱的部门，其销售毛利率分别是30％、29％、3l％、30％。

由于其近5
年平均销售毛利率差异不大，因此可以认为这4个皮箱分部具有相近的长期财务业绩；同时，A、B、C、D这4个部门都生产皮箱，其生产过程、客户类型、销售方式等类似，符合确定业务分部所考虑因素的相似性。

因此，×YZ公司在确定业务分部时，可以将生产4个品牌皮箱的分部予以合并，组成一个“皮箱”分部。

合并后，皮箱分部的分部收入为431000万元，分部费用为302000万元，分部利润为129000万元。

四、报告分部的确定
（一）重要性标准的判断
报告分部是指符合业务分部或地区分部的定义，按规定应予披露的业务分部或地区分部。

报告分部的确定应当以业务分部或地区分部为基础，而业务分部或地区分部的划分通常是以不同的风险和报酬为基础，而不论其是否重要。

存在多种产品经营或者跨多个地区经营的企业可能会拥有大量规模较小、不是很重要的分部，而大量单独披露如此之多的小分部信息不仅会给财务报表使用者带来困惑，给报表编制者也带来不必要的披露成本。

因此，报告分部的确定应当考虑重要性原则，通常，符合重要性标准的业务分部或地区分部才能确定为报告分部。

同理，对于一个企业而言，赚取利润或蒙受损失均来自于与外部客户之间的交易。

对通过与外部客户交易产生了大量收入的分部进行信息披露，能够为使用者更好地理解企业财务报表提供相关信息，将有助于会计信息使用者从企业整体上对企业的风险和报酬作出更有根据的评估。

因此，在确定报告分部时，除企业的内部管理采用垂直一体化经营方式以外，作为报告分部的业务分部或地区分部的大部分收入应当是企业对外部客户交易而获得。

当业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，企业应当将其确定为报告分部：
1．该分部的分部收入占所有分部收入合计的10％或者以上。

分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。

从上述定义可以看出，分部收入包括两部分：一是对外交易收入，二是对其他分部交易收入。

当某分部的分部收入大部分是对外交易收入，并且满足上述条件时，则可以将其确定为报告分部；反之，当某分部的分部收入大部分是通过与其他分部交易而取得，并且企业的内部管理不属于按垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使满足上述10％的条件，也不能将其确定为报告分部。

【例36—2】沿用【例36—1】资料，皮箱分部合并后，其分部收入合计431000万元，其中对外交易收入合计390000万元。

对外交易收入占该分部收入合计的比例为90％(390000÷431000×100％)，大部分收入为对外交易取得。

同时，由于皮箱分部收入占所有分部收入合计的比例为32.9％(431000÷1310000×100％)，满足了不低于10％的条件，因此，该企业在确定报告分部时，应当将皮箱分部确定为报告分部。

2．该分部的分部利润(亏损)的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10％或者以上。

分部利润(亏损)，是指分部收入减去分部费用后的余额。

分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。

当企业的分部收入大部分是通过对外交易而取得，并且该分部的分部利润或者分部亏损的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者较大者的10％或者以上，可以将其确定为报告分部。

【例36—3】ABC公司生产家用电器，其总部在北京市，产品主要销往全国各地，在北京、天津、上海、辽宁、陕西、四川、浙江、湖南、广东等省(市)均设有分公司，假定各分公司之间没有内部交易，其营业收入均为对外交易而取得。

各分公司有关财务信息如表36—2(金额单位为万元)。

表36—2 金额单位：万元
从上述资料可以看出，由于ABC公司各分公司均没有内部交易，因此，各分公司取得的营业收入均为对外交易而产生，符合大部分收入为对外交易收入的条件。

如果从分部收入占所有分部收入合计的10％或者以上的条件来看，只有北京、上海、浙江、广东分公司符合报告分部的确定条件。

由于ABC公司的各分公司经营有盈有亏，其中，盈利分部分别是北京、天津、上海、浙江、湖南、广东，其分部利润总额合计为5700万元；亏损分部分别是辽宁、陕西、四川，其分部亏损总额合计的绝对额为1430万元。

由于5700万元>1430万元，该公司在对各分部的分部利润或亏损进行比较时，应当以5700万元作为比较的基数，通过各分部利润或亏损的绝对额占5700万元的百分比是否达到10％或者以上来判断应否确定为报告分部(具体计算见表36—3)。

通过计算可以看出，满足分部利润(亏损)达到规定条件的分部共有6个，分别是北京、上海、陕西、浙江、四川和广东。

ABC公司在确定报告分部时，应当将上述6个分部作为报告地区分部。

表36—3 金额单位：万元
3．该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上。

分部资产，是指分部经营活动使用的可以归属于该分部的资产。

具体来说，分部资产符合下列两个条件：一是在分部的经营中使用、可直接归属于该分部；二是能够以合理的基础分配给该分部。

根据上述定义，分部资产应当包括但不限于以下项目：分部在经营活动中所使用的流动资产、固定资产、融资租入的资产、可直接归属于或者以合理的基础分配于某分部的商誉、无形资产等。

而递延所得税资产，以及服务于整个企业或者管理总部的资产，则不属于分部资产。

企业在计量分部资产时，应当按照分部资产的账面价值进行计量，即，按扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额计量。

当某一分部的大部分收入是对外交易收入，并且分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上，则可以将其确定为报告分部。

【例36—4】沿用【例36—1】资料，由于4个品牌皮箱已经合并为一个皮箱分部，因此；×YZ公司应比较生产皮箱、手提包、公文包、皮带的各个分部以及销售公司、运输公司等部门的分部资产情况。

具体计算结果见表36—4。

通过计算可以看出，皮箱分部、手提包分部、公文包分部、销售公司分部的分部资产占所有分部资产合计额的比例分别为
34.3％、17.1％、15.6％、18.5％，符合不低于10％的要求，因此，×YZ公司在确定报告分部时，应当将皮箱分部、手提包分部、公文包分部、销售公司分部作为报告分部。

表36—4 金额单位：万元
（二）低于10％重要性标准的选择
业务分部或地区分部未满足三个重要性判断标准的，可以按照下列规定进行处理：。