合并报表及附注

37chinacertifiedpublicaccountants38四企业合并成本的分配可辨认资产和负债原则上按公允价值确认相关的确认条件经济利益很可能流入公允价值能够可靠计量无形资产和或有负债公允价值能够可靠计量五商誉及应计入损益的金额合并成本所取得的净资产公允价值确认为商誉并按规定进行减值测试合并成本所取得的净资产公允价值计入合并当期损益chinacertifiedpublicaccountants因非同一控制下企业合并增加的子公司应当从购买日开始编制合并财务报表不应当调整合并资产负债表的期初数
《企业会计准则解释公告第1号》
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6、其他关联交易的抵消（固定资产、无形资产销售 、资金占用费收取等等）；
7、计算合并财务报表各项目的合并金额； 8、填列合并财务报表
注：审计实务中合并报表的审计 检查合并范围、合并过程、结果等
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合并现金流量表的编制及应抵销的项目
1、编制基础 合并现金流量表应当以母子公司的个别现金流量表为基础编制，而补充资
合并报表及财务报表附注的编写
（一）谁应当编制合并财务报表 母公司应当编制合并财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下 同）。 子公司，是指被母公司控制的企业。
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(二) 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策， 并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。
3、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保 持一致。
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注意： 1、母公司执行企业会计准则、但子公司尚未执行企业
会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业 会计准则的规定调整子公司的财务报表。
2、母公司尚未执行企业会计准则，而子公司已执行企 业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公 司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可 以将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并。
同的多方最终控制，分为 1、同一控制下的企业合并 2、非同一控制下的企业合并
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什么是同一控制下的企业合并： 参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，
且该控制并非暂时性的
同一方：实施最终控制的投资者 相同的多方：根据投资者的合同或协议 非暂时性：合并前（1年）
合并后（1年） 1、不作为购买，资产、负债的重新组合 2、交易作价往往受最终控制方的影响
借：长期股权投资 960
贷：股本
900
资本公积
60
（三）合并费用：
合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相 关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等
（四）合并财务报表的编制：
• 控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表
包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表 32
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同一控制下的企业合并：
企业合并前
母公司P
企业合并后
母公司P
子公司S1
子公司S2 孙公司S3
子公司S1 子公司S2 孙公司S3
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什么是非同一控制下的企业合并 参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方
最终控制的情况下进行的合并 特点：
1、非关联的企业之间进行的合并 2、以市价为基础，交易作价相对公平合理
1.因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产 负债表的期初数。视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应 当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数，相应地，合并资产负债表的留存收益项 目应当反映母公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润 的情况。
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二、同一控制下企业合并的处理 从最终控制方角度确定相应的处理原则
1、不按公允价值调整 2、合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉 3、合并日不产生损益
1、长期股权投资的成本确定 （1）对价一：现金、非现金资产
以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调 整资本公积和留存收益
例1：企业集团P一子公司S1公司以账面价值为1000万、公允价值为1200万元的某项 固定资产作为对价，取得同一集团内另外一公司S2 60％的股权。 合并日被合并企业（S2公司）的账面所有者权益总额为1500万
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权益法调整分录
同时，还应考虑子公司分利、其他权益变动等因素后进行权
益法核算
借：长期股权投资-损益调整
长期股权投资-其他权益变动
贷：投资收益
资本公积
借：应收股利
贷：长期股权投资-损益调整
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（二）抵消分录
1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的 抵销；(资产负债表)
借：实收资本
料可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制 2、合并现金流量主表中主要抵销项目
（1）母公司与子公司、子公司相互之问当期以现金投资或收购股权增加投资所产生的现金 流量应当抵销。
（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、 利润或偿付利息支付的现金相互抵销。
（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销 （4）母公司与予公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。 （5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现
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（二）合并范围的确定 1、应纳入合并范围的被投资单位
所有子公司。其中包括： （1）小规模的子公司 （2）经营业务性质特殊的子公司 （3）控制的特殊目的主体 （4）转移资金能力受到限制的境外子公司 （5）持续经营的所有者权益为负数的子公司
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2、不应纳入合并范围的被投资单位 （1）已关停并转的被投资单位 （2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的被投资单位 （3）已宣告破产的被投资单位 （4）非持续经营的所有者权益为负数的被投资单位
金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。
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合并所有者权益变动表的编制
合并所有者权益变动表以母公司和子公司的所有者权益变 动表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生 的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后，由母公司合 并编制。
也可以根据合并资产负债表和合并利润表编制。
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报告期内增加或处置子公司合并报表的编制
增加子公司：企业合并、企业合并外的其他方式 减少子公司：处置、注销
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企业合并
一、什么是企业合并 企业合并，是指将两个或两个以上的企业合并形成一
个报告主体的交易或事项 控制－－自非控制至控制为企业合并
二、企业合并的类型： 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相
合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润
合并当期期初 合并日
合并日
期末
被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映
…… 净利润
其中：合并方在合并前实现的净利润
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三、非同一控制下企业合并的处理 总原则：购买法（“以公允价值为基础”对资产和负债进行计量） （一）确定购买方（被购买企业公允价值）反向收购 （二）确定购买日 （三）确定企业合并成本 （四）将合并成本在所取得的资产和负债间分配 （五）合并差额的处理
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（四）合并财务报表的种类 1、合并资产负债表 2、合并利润表 3、合并现金流量表 4、合并所有者权益（或股东权益）变动表 5、附注
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（五）母公司编制合并报表的前提准备
1、以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资 料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编 制。
2、统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策 与母公司保持一致。
潜在表决权标准
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有 的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认 股权证等潜在表决权因素。
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控制权与经营管理权的区别 “保护性否决权”与“参与性否决权”
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（三）合并财务报表的合并范围
1、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位 母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论 是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合 并财务报表的合并范围。 2、母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并 范围。原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。
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（六）子公司编制合并报表的前提准备
1、应当向母公司提供财务报表； 2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额； 3、与母公司不一致的会计期间的说明； 4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关 资料； 5、所有者权益变动的有关资料； 6、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。
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贷：未分配利润-年初
注意：递延所得税的处理
借：所得税
贷：递延所得税资产
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4、其他债权与债务的抵销
在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从 发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种 情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时， 可能会出现差额，应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目。
未分配利润—年末
注意：
新准则下，在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的子公司提取
盈余公积的金额调整回来。
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问题：关于子公司的超额亏损？
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3、内部债权与债务项目的抵销
②内部应收账款计提坏账准备的抵销；
借：应收账款—坏账准备
贷：资产减值损失
③连续编制合并报表坏账准备的抵销：
借：应收账款——坏账准备
5、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销
连续编制合并报表的抵销：
①上期末存货中未实现内部销售损益于本期实现的抵销：
借：未分配利润-年初
贷：营业成本(上期末存货中未实现的内部销售损益)毛利部分
②上期末存货中未实现内部销售损益于本期仍未实现的抵销：
借：未分配利润-年初
贷：存货(上期购入存货中未实现的内部销售损益)毛利部分
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5、存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销
企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在 合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？
答：（一）企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损 益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体 的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递 延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费 用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所 得税除外。
确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑 所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者 的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表
决权等因素。
表决权比例标准 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表 决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公 司不能控制被投资单位的除外。
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（一）购买日的确定 原则：取得对被购买方控制权的日期 参考有关条件确定：
购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等 （二）购买方的确定 （三）企业合并成本的确定 1、所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价
（七）合并财务报表的编制方法 以母公司和子公司的财务报表为基础， 抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合 并财务报表的影响 合并工作底稿 调整分录 抵销分录 详细规定了合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、 合并所有者权益变动表和附注的编制方法。
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合并工作底稿及合并财务报表上的会计处理 1、调整分录 （1）按照权益法调整对子公司的长期股权投资 （2）统一子公司所采用的会计政策和会计期间 （3）备查簿记录信息 （4）所得税差异
长期股权投资的成本为900万 差额100万调整资本公积和留存收益
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（2）对价二：发行权益性证券
应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成
本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存
收益
例2：S1公司发行900万股股票作为对价取得S3公司80％的股权，合并日 S3公司账面所有者权益总额为1200万元。
资本公积
盈余公积
未分配利润—年末
商誉（差额）
贷：长期股权投资
营业外收入（差额）
少数股东权益
注意：少数股东应分担的外币报表折算差额并入“少数股东权益”项目
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2、母公司与子公司之间投资收益的抵销(
未分配利润—年初
贷：（本年）利润分配—提取盈余公积
（利润分配）应付股利
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P 公司
80%
S 公司
P公司 80% 30% 90%
S1公司
S2公司
70% 30% S3公司 S4 公司
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实质控制标准
（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政 策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。