第10讲合并报表的特殊问题

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借：期初未分配利润4000 贷：营业成本 2000 存货 2000 借：存货跌价准备 4000 贷：期初未分配利润4000 借:营业成本2000 贷:存货跌价准备2000
分析:年末存货可变现净值为7500万元,应有存 货跌价准备余额2500万元,因上年度已计 提6000万元,本年销售50%已冲销3000万 元存货跌价准备,并相应贷记营业成本 3000万元,因此,S公司年末应转回存货跌 价准备3500万元.从集团的角度看,年末存 货跌价准备余额应为500万元,因上年末应 有余额2000万元,本年销售50%应冲销跌 价准备1000万元,相应冲减营业成本1000 万元, 因此应转回存货跌价损失500 17 万元.
借：营业收入 15000 存货 1000 贷：营业成本 16000 借：资产减值损失 200 贷：存货(跌价准备) 200 分析:可变现净值15800万元,对S 公司而言,存货没有减值. 从集 团的角度看,应计提的存货跌价 准备为200万元.
借：营业成本 500 存货 500 贷：期初未分配利润 1000 借：期初未分配利润 200 贷：存货(跌价准备) 200 借：存货(跌价准备)100 贷:营业成本100 借:资产减值损失 100 贷:存货跌价准备 100 分析:可变现净值为7800万元,S公司无须 计提存货跌价准备,但从集团角度看,年 末存货跌价准备应有余额200万元,上年 末应有余额200万元,本年销售50%应分 别冲减存货跌价准备和营业成本100万 元,因此,年末应补提100万元. 21
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（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销 借：应付账款 32 000 贷：应收账款 32 000 （2）将上期内部应收账款计提的坏账准备 予以抵消，调整期初未分配利润的数额 借：应收账款（坏账准备）2 500 贷：期初未分配利润 2 500
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（3）将本期由于子公司内部应收账款净减少 18 000元而冲减的坏账准备 900元予以抵销。 借：资产减值损失 900 贷：应收账款（坏账准备） 900
集团的角度 看,存货成本16000万元小于可变现净 值18000万元,存货并没有发生减值,因此应抵销S 公司为存货计提的跌价准备2000万元.
情况2 借：营业收入20000 贷：营业成本 16000 存货 4000 借：存货跌价准备4000 贷：资产减值损失4000 分析: S公司为该存货计提的跌价准备为6000万
借：应收账款（坏账准备） 贷：期初未分配利润
3、本期内部应收账款在个别报表中补提或者冲销 的坏账准备的数额：
借：应收账款（坏账准备） 贷：资产减值损失
或：借：资产减值损失 贷：借：应收账款（坏账准备）
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1、内部应收账款本期余额等于上期余额时 的抵消处理
例2：假设母公司只拥有一个子公司，其上 期内部应收账款、内部应收账款计提的坏账准 备抵消情况与例1情况相同，即母公司上期个 别资产负债中应收账款全部为子公司内部应收 账款，其数额 50 000元，按 5%的比例计提坏 账准备 2500元，在其个别资产负债中坏账准备 项目数额为2500元。母公司本期个别资产负债 表中对子公司内部应收账款余额仍为50 000元， 坏账准备余额为 2500元，本期未计提坏账准备。
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情况一:2008年个别会计分录:
借:存货(跌价准备)1000 贷:营业成本1000 借:资产减值损失500 贷:存货(跌价准备)500
情况二:2008年个别会计分录:
借:存货(跌价准备)3000 贷:营业成本3000 借:存货(跌价准备)500 贷:资产减值损失500 合并报表的分录: 借:存货(跌价准备)1000 贷:营业成本1000 借:存货(跌价准备)500 贷:资产减值损失500
借：营业成本 500 存货 500 贷：期初未分配利润 1000 借：期初未分配利润 1000 贷：存货(跌价准备 ) 1000 借：存货(跌价准备)500 贷：营业成本 500 分析:可变现净值为6000万元,S公司年末应有 跌价准备余额1500万元,上年已计提2000 万元,本年销售50%已冲回1000万元,并冲 减营业成本1000万元,年末补提500万元. 从集团角度看,年末应有余额2000万元,上 年末应有余额3000万元,本年销售50%应 冲减1500万元,年末应补提500万元,因此, 应调整S公司销售50%存货少冲减的跌价 2014-6-14 准备和营业成本500万元.
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（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销 借：应付账款 66 000 贷：应收账款 66 000 （2）将上期内部应收账款计提的坏账准备 予以抵销，调整期初未分配利润的数额 （期初影响数） 借：应收账款（坏账准备）2 500 贷：期初未分配利润 2 500
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（3）抵销本期对子公司内部应收账款净增加额 16 000元计提的坏账准备 800元（本期影响 数） 借：应收账款（坏账准备）800 贷：资产减值损失 800
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（1）将内部应收账款与应付账款相互抵销 借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000 （2）将上期内部应收账款计提的坏账准备抵 消（期初未分配利润的调整：个别报表的期 初合计数调整为合并报表的期初数） 借：应收账款（坏账准备 ）2 500 贷：期初未分配利润 2 500
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抵销分录为： （l）借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000 （2）借：应收账款（坏账准备）2 500 贷：资产减值损失 2 500
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（二）连续编制合并报表时的抵销处理
1、应将内部应收账款与应付账款予以抵销
借：应付账款 贷：应收账款
2、应将上期抵消的内部应收账款计提的坏账准备 对本期期初未分配利润的影响予以抵销。
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2、
时间 20x7 年末
情况1Biblioteka 情况2内 部 存 货 交 易 产 生 未 实 现 内 部 销 售 亏 损
借：营业收入15000 存货 1000 贷：营业成本 16000 借：资产减值损失1000 贷：存货(跌价准备) 1000 分析:可变现净值13000万元,S公 司为该存货计提的跌价准备为 2000万元,从集团的角度看,应计 提的存货跌价准备为3000万元, 因此,应补提1000万元.
20x8 年末
情况一:2008年个别会计分录:
借:存货(跌价准备)1000 贷:营业成本1000 借:资产减值损失500 贷:存货(跌价准备)500 合并报表: 借:资产减值损失500 贷:存货(跌价准备)500 借:存货(跌价准备)1500 贷:营业成本1500
情况二:2008年个别会计分录:
合并报表的分录: 借:营业成本100 贷:存货(跌价准备) 100 借:存货(跌价准备)100 贷:资产减值损失100
情况2：在 20x7、20x8年年末，该存货的可变现净值 分别为14000万元和7500万元(S公司年末存货跌价准备 余额 分别为6000万元与 2500万元。
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例1
时间
20x7 年末
情况1 借：营业收入20000 贷：营业成本 16000 存货 4000 借：存货跌价准备2000 贷：资产减值损失 2000 分析: S公司为该存货计提的跌价准备为2000万元.从
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二、长期股权投资计提减值准备的抵消
1、初次编制合并会计报表时， 借：长期股权投资(减值准备) 贷：资产减值损失 2、连续编制台并会计报表时，应将期末的长期股权 投资减值准备数额分解成期初数和本期调整增加数 或本期调整减少数。 期初数抵消时，
借：长期股权投资（减值准备） 贷：期初未分配利润
第十讲 合并财务报表的 特殊问题
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第一节集团内部交易相关减值准备的抵销
一、应收账款及其他应收账款坏帐准备的抵销 （一）初次编制合并报表时的抵销处理
例1：母公司本期个别资产负债中应收账款50 000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的 5%计提坏账准备，本期坏账准备余额为2500元。 子公司个别资产负债表中应付账款 50 000元全部 为对母公司的应付账款。
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（一）内部存货交易产生未实现内部销售利 润 1、存货减值额小于未实现内部销售利润时， 跌价准备应全部抵消。 2、减值额大于未实现内部销售利润时。跌 价准备应按未实现内部销售利润抵消。
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例1：P公司为S公司的母公司。20x7年P公司将一批产品 销售给S公司，售价（不含税）20 000万元，成本 16 000万元。当年均未实现对外销售，20x8年实现对外销 售 50％。 情况 1：在 20x7、20x8年年末，该存货的可变现净 值分别为18000万元和8500万元(S公司年末存货跌价准 备余额 分别为2000万元与 1500万元。
分析:年末存货可变现净值为8500万元,应有存货跌价 准备余额1500万元,因上年度已计提2000万元,本 年销售50%已冲销1000万元存货跌价准备,并相 应贷记营业成本1000万元,因此,S公司年末补提了 存货跌价准备500万元.从集团的角度看,存货没有 减值,因此应冲销500万元资产减值损失.
情况1：在 20x7、20x8年年末，该存货的可变现 净值分别为13000万元和6000万元(S公司年末存货 跌价准备余额 分别为2000万元与1500万元。 情况2：在 20x7、20x8年年末，该存货的可变现净 值分别为15800万元和7800万元,S公司无须对该存 货计提跌价准备。其他资料不变。
元.从集团的角度看,应计提的跌价准备 2000万元,因此,应冲销多计提的跌价准备 4000万元.
内 部 存 货 交 易 产 生 未 实 现 内 部 销 售 利 润
20x8 年末
借：期初未分配利润 4000 贷：营业成本 2000 存货 2000 借：存货跌价准备2000 贷:期初未分配利润 2000 借:营业成本1000 贷 ：存货跌价准备500 资产减值损失500
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（二）内部存货交易产生未实现内部销售 亏损 1、减值额大于未实现内部销售亏损，已 计提的跌价准备全部保留并补提部分跌 价准备。 2、减值额小于未实现内部销售亏损，全 额补提跌价准备。
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例 2：P公司为S公司的母公司。20x7年P公司将一批 产品销售给S公司，售价（不含税）15 000万元， 成本 16 000万元。当年均未实现对外销售，20x8 年实现对外销售 50％。
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3、内部应收账款本期余额小于上期余 额时的抵销处理 例4：假设母公司上期内部应收账款、 内部应收账款计提的坏账准备抵消情况 与例1相同。母公司本期个别资产负债表 中对子公司内部应收账款为32 000元，坏 账准备余额为 1600元。内部应收账款比 上期净减少 18 000元，本期冲销内部应 收账款计提坏账准备 900元。
本期调整增加数抵消时， 借：长期股权投资(减值准备) 贷：资产减值损失
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三、存货的跌价准备 首期编制合并会计报表时，存货跌价准备需 要根据实质重于形式原则，即根据存货实 际成本与可变现净值比较的结果，将其分 为需要全部抵消或部分抵消与需要全部补 提或部分补提四种情况；至于如何确定存 货跌价准备，是否应该抵消或补提以及抵 消与补提的金额，需要按照谨慎性原则的 要求，根据内部交易是产生未实现内部销 售利润还是未实现内部销售亏损，以及存 货价值（实际成本）与可变现净值孰高孰 低的不同情况分别决定。
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2、内部应收账款本期余额大于上期余 额时抵销处理
例3：假设母公司上期内部应收账款、内 部应收账款计提的坏账准备抵消情况与 例1情况相同。母公司本期个别资产负债 表中对子公司内部应收账款为66 000元， 坏账准备的数额为3300元，本期对子公 司内部应收账款净增加 16 000元，本期 内部应收账款补提的坏账准备的数额为 800元。