2第二章 审计技术和方法

(三)系统导向审计的审计程序
1．初步了解被审计单位的内部控制 系统导向审计以被审计单位存在内部控制为前提，如果被审 计单位现行的内部控制极为有限又软弱无力，就不宜采用系 统导向审计模式，应该采用账项导向审计模式。因此，在对 被审单位的内部控制进行测试之前，应首先确定是否值得测 试。如果注册会计师通过了解和测试被审计单位的内部控制 ，认为其内部控制设计基本完善且能够被有效执行，进而可 以确定采取范围较小的实质性测试程序来测试账户余额。 注册会计师对内部控制的了解，可以从两方面进行：一是了 解每一控制要素的政策和程序的设计；二是这些政策和程序 是否已得到执行。在了解内部控制时，应当合理利用以往的 经验。对于重要的内部控制，通常还可实施询问、检查、观 察及穿行测试等程序。
第二章 审计技术和 方法
第三节 第四节

审计技术和方法
审计技术 审计方法 审计抽样 审计程序
第一节 审计技术

一、账项导向审计 (一) 账项导向审计的形成 1．账项导向审计的含义 账项导向审计也称为账项基础审计，它是基于查错 防弊的审计目标，对所有会计事项都加以审查的传 统审计，是将审计工作建立在对被审计单位的具体 账目进行详细检查基础上的一种审计模式。





(四)系统导向审计的局限性 1、即使是设计最完美的内部控制制度，也可能因为执行人 员的粗心大意、判断失误等原因造成控制失效。内部控制制 度可能因员工的串通舞弊而形同虚设，特别是由于内部控制 无法制约最高管理层的行为，他们可以很轻松地超越控制的 限制。 2、被审计单位管理层的确存在着提供虚假财务报表的动因 ，随着企业组织形式和经济业务的复杂化，这种舞弊的动因 更强。 例如，公司集团内部的众多关联方交易，融资、投资方式和 经营方式的创新，企业内部激励方式的创新等，可供企业管 理层舞弊造假的空间和手法都扩大和增加了。 一旦被审计单位的高级管理人员串通舞弊，或最高管理层超 越控制而蓄意造假，从表面上看内部控制依然存在并良好运 行，但实际上内部控制所要求的相互制约已经不再存在，而 且有可能做到掩盖舞弊造假迹象。此时，检查内部控制制度 往往无法发现这种刻意隐瞒的舞弊造假行为。



3．账项导向审计的发展过程 （1）形式审计也称为数据稽核。它是以检查账簿记录、账 户余额与结账报表的数据是否一致及其计算是否正确为目的 。德国在18世纪以前盛行形式审计。 （2）账簿审计。账簿审计检查账簿记录的内容和金额，以 确定其是否按规定程序处理。其具体做法是：核对凭证单据 与登记簿上的记录；检查有关账户之间的过账情况；验证各 账簿中的数字计算。 （3）详细审计也称为完全审计、全部审计。它要对一定时 期内的所有会计事项，检验其有关凭证、账簿和报表，确认 是否存在错误和弊端。详细审计一般审查下列资料的正确性 ：试算表，总分类账中的控制账户与其辅助账户；应收票据 、应付票据和证券等的明细表；银行对账单和来自债权人的 对账单；付讫银行支票和所有的凭单；应收账款坏账准备； 盘存明细表等。



2．描述内部控制制度 注册会计师对于调查了解的内部控制情况，必须采用一定的 方法，以书面的形式，正确地记录或描述出来。描述的方法 主要有调查表法、流程图法和文字说明法。 3．初步评价被审计单位的内部控制 采用系统导向审计的优越性就在于通过对被审计单位内部控 制的研究与评价，减少实质性测试的工作量，提高审计工作 效率。为了保证这种研究和评价工作的质量，必须对上一步 骤的工作结果即记录下来的内部控制进行初步评价，确定内 部控制制度的健全性和合理性，以便确认是否值得对内部控 制进行符合性测试。如果内部控制制度不可以信赖，就要对 账簿进行实质性测试；如果内部控制制度可以信赖，则进行 符合性测试。





2．账项导向审计产生的原因 账项导向审计产生的根本原因是财产所有权与经营 管理权的分离及由此形成的受托经济责任。 在账项导向审计产生之时,受托经济责任主要集中表 现在不舞弊、不中饱私囊方面。此时，审计的主要 目标是查错揭弊。 账项导向审计是围绕着会计账簿、财务报表的编制 过程来进行审计的，通过对账表上的数字进行详细 核实来判断是否存在舞弊行为或技术性错误。 其重点是以交易为基础的详细审查，以交易为基础 的全部审计工作都是围绕着交易过程来进行的。



（二）系统导向审计的特征 1、审计目标主要是证实财务报表的公允性，而查 错纠弊退居次要地位。 2、研究和评价内部控制制度的导向性目标，即首 先了解、记录和评价内部控制制度，确定内部控制 制度的优点和弱点，然后确定实质性测试的重点和 范围。 3、审计测试主要包括符合性测试和实质性测试。 4、研究和评价内部控制制度主要涉及内部会计控 制，很少涉及内部管理控制，忽视对控制环境的研 究和评价。




(三) 账项导向审计的局限性 1、费时费力，审计成本高。在账项导向审计中，对每一笔 交易从原始凭证的记录到与交易有关的各类会计文件的形成 及其在会计系统内的周转过程均要进行详细检查，完成这项 繁重复杂的工作，会耗费大量的人力、物力、财力和时间。 2、进行抽查时容易遗漏含有重大问题项目的事件。在账项 导向审计中，如进行抽查，由于对会计系统的不了解，容易 遗漏重大有问题项目的事件。 3、不容易发现会计工作中的程序性错误。由于在以交易为 基础的审计工作中，主要都是围绕着交易来进行的，因此不 容易发现会计工作中的程序性错误，对于会计系统中的缺陷 和不合理现象也很难发现，这样即使查出了技术性错误或舞 弊的情况，也不能追根溯源。




4．进行符合性测试 符合性测试是在了解内部控制的基础上，来确定其设计和执 行的有效性。经过符合性测试后，如果满意，可进行有限的 实质性测试；如果不满意，应了解有无适当的补救措施。如 果有，可以进行有限的实质性测试；如果没有，则应进行广 泛的实质性测试。 5．评价控制风险 注册会计师执行符合性测试以后，应对内部控制进行重新评 价，根据再次评价的控制风险水平，重新考虑和推算检查风 险的水平，从而可以确定将要执行的实质性测试程序的性质 、时间和范围。 6．制定并实施实质性测试程序 实质性测试就是为了直接查证各种具体数据、结论的真实、 公允性而执行的审计程序，它能为判断各项数据和结论的真 实性和公允性提供直接证据。



（4）资产负债表审计。资产负债表审计是查证企业资产负 债表各个项目的内容和金额是否正确的审计。20世纪初，美 国的资产负债表审计主要审查下列内容：确认在一定日期所 列的全部资产实际上确实存在；确认有无应该列账而未列账 的其他资产；确认在一定日期所记载的债务是真正的负债； 确认所有负债是否已经反映在资产负债表上；确认所列负债 的发生是否正当。 （5）全面财务报表审计。财务报表审计是资产负债表审计 的扩展。报表范围扩大，适应范围也扩大，审计的目标由单 纯为所有者查找弊端和错误转变为对社会的公证，在审计方 法上由详查转变为选定项目测试(抽查)。 综上所述，各个阶段的审计形式都是以审查账面上的会计事 项为主线，所以称为账项导向审计。



随着资本主义经济的发展，社会化大生产程度日益提高，企 业内部分工不断细化，企业之间竞争逐渐加剧，企业内外要 求加强管理的呼声渐趋高涨，以科学管理为先导，进行管理 尝试与创新的实践活动日益推进和展开，并促使以职务分工 和账户核对为主要内容的内部牵制逐渐发展成为由组织结构 、职务分离、业务程序、处理手续等构成的内部控制系统。 第二次世界大战后，资本主义经济的进一步发展，促使内部 控制从对单项经济活动进行独立控制为主，向对全部经济活 动进行系统控制为主演变，进而形成了包括内部审计在内的 涵盖范围更广、运行机制更为有效的严密的控制系统。注册 会计师从开展审计业务的实际需要出发，将内部控制从企业 管理活动中抽象出来，进行专门的研究与评价。 纵观内部控制的演变历史，可以发现促进内部控制发展的动 因主要有两个：一是企业内部管理的压力；二是外部审计开 展的推动。

二、系统导向审计 （一）系统导向审计的形成 1. 系统导向审计的含义 系统导向审计也称为制度基础审计，它是为了证实财务报表 的公允性，以内部控制制度的评价为导向的审计模式。 2．系统导向审计产生的原因 企业在经营发展过程中建立起内部控制系统，这就促使注册 会计师把注意力转移到与会计相关的内部控制系统的控制功 能上来，审计的第一层次对象将是内部控制制度，它需要确 定的首先是这个控制系统究竟可以信赖到什么程度。作为内 部控制制度所产生的会计结果的财务报表和其他会计资料则 退居为审计的第二层次对象。着眼于对被审计单位的内部控 制系统评价的系统导向审计模式，正是建立在这种观点之上 的。




4、账项导向审计没有区分阶段、步骤，在着手审 计之前无所谓准备阶段，只要求了解被查单位的概 况和搜集试算表、总账、明细账等会计资料。 即使是当时比较先进的资产负债表审计，其审计过 程也只是按照资产负债表项目的排列顺序，逐一予 以查证。 系统导向审计已形成标准化的程序步骤，重视准备 (计划)阶段，把评审内部控制系统列为关键阶段。 可以说，账项导向审计是财务审计的初级阶段，系 统导向审计是财务审计发展的高一级阶段。


3．系统导向审计的发展过程 现代意义上的内部控制诞生于20世纪40年代至70年代的美 国企业。 最初的内部牵制实践，可以追溯到公元前3600年前的美索 不达米亚文化时期。古埃及人通过让两个官吏同时对税收加 以记录来进行简单的控制。如果没有签发的支出令单，任何 东西都不能出库。在古罗马时代，存在利用内部牵制来审查 有无记账差错或舞弊行为，进而达到控制财产收支的目的。 掌握现金的财务官没有擅自批准支出的权限，只有出具书面 证明才能从国库提取货币。财政记录官负责记录所有的经济 业务，财务官负责对全部的政府财政事项进行监督和审查。 在我国西周时代，内部牵制制度己基本形成。周王朝统治者 为了防止掌管财物的官吏贪污盗窃或弄虚作假，对其实施了 严密的分工牵制和交互考核等方法，它基本是以查错防弊为 目的，以职务分离和账目核对为手段，以钱、账、物等为主 要控制对象，其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制 任何一项或一部分业务权力的方式进行组织上的责任分工， 每项业务要通过交互检查或控制。