审计职业道德与法律责任案例

【案例】审计职业道德与法律责任——审计责任案例
学习目标：
理解审计责任的涵义，能够运用审计责任的基本理论界定审计人员的法律责任
案例简介：
A公司是一家建材超市有限公司，由6家股东组成。

为了共同转让各自的股权给B公司，A公司于2007年1月，委托S会计师事务所，对该公司2006年12月31日的资产负债表和损益表进行审计，同时委托某资产评估事务所进行净资产评估。

会计师事务所在实施了包括抽查会计记录等自认为必要的审计程序后，出具了无保留意见审计报告。

资产评估事务所依据审计报告，出具了A公司净资产评估报告。

2007年1月，B公司以“审计报告和评估报告严重失实；全体被告隐瞒重大事项，共同实施欺诈”为由，提起股权转让纠纷诉讼，将A公司原6家股东列为第一至第六被告，资产评估事务所列为第七被告，S会计师事务所列为第八被告。

请求第七、第八被告对原告支付的股权转让价款1750万元和经济损失670万元，与前6位被告一起承担连带清偿责任。

原告B公司诉称，2006年12月，原告与A公司6家股东共同达成受让其所持A公司51%股权的《意向书》。

基于充分信任中介机构，原告同意股权转让价格以转让方指定的会计师事务所和资产评估机构对A公司审计和评估后的净资产值确定。

2007年2月，原告与前6位被告正式签订了《股权转让协议书》，以审计报告确认的资产负债表和损益表，以及以审计报告为依据做出的净资产评估报告为准，确认A公司51%股权转让价格为人民币1750万元。

原告依此支付了股权转让价款后，成为A公司控股股东。

B公司随即对A公司的资产、负债等状况进行了审查，发现A公司的资产、负债状况严重不实，审计、评估结果严重失实。

主要事实如下：①征地劳动力安置费903万元应作为负债处理，而不应列入资本公积，导致虚增净资产；②2006年末，公司开业仅一年余，违规将420万元存货作盘盈处理，导致虚增利润；③2006
年末，公司会计在无任何原始凭证的情况下，违规将一笔应付账款71万元直接转为营业外收入，导致虚增净资产。

案例点评：
一、业务约定书在审计中的作用
《注册会计师法》第42条规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。

”《民法通则》第106条规定：“公民、法人违反合同或者不履行其义务的，应当承担民事责任。

公民、法人由于过错侵害国家的、集体的财产，侵害他人财产、人身的，应当承担民事责任。

”股权转让协议书约定，A公司的股权转让价格以会计师事务所的审计报告和资产评估事务所的净资产评估价值为依据，审计报告是股权转让协议不可分割的组成部分，原告是审计报告的直接使用者之一，会计师事务所既然接受了审计委托，出具了审计报告，就应当对其产品--审计报告承担法律责任，按照法律规定，共同侵权人构成民事诉讼共同被告。

如果原告能举证证明会计师事务所明知审计报告作为股权转让价格的依据，会计师事务所在股权转让协议上签章确认审计职责的，或在业务约定书上明确审计报告将用于股权转让价格的，可列为共同被告。

如果将审计报告作为股权转让价格的依据，仅是股权转让与受让双方的约定而未告知会计师事务所的，则会计师事务所可以作为无独立请求权的第三人参加诉讼。

在本案中，由于审计业务约定书未就委托目的和审计报告的使用范围作出明确的约定，在原告无力举证证明审计报告将用于确定股权转让价格的情况下，举证责任应转移到会计师事务所。

审计业务约定书未约定审计报告的使用范围，是会计师事务所的过错。

二、审计中双方责任的区别标准
审计单位对客户的责任，包括对其他利害关系人的责任，是建立在委托合同关系上的，由于审计业务不同于其他商业行为，审计业务的委托常常没有严格意义上的合同，取而代之的是由会计师事务所与客户签订的业务约定书。

业务约定书是审计业务执行的必要环节和审计风险控制的重要措施。

在S事务所的审计业务约定书中，把“委托目的”条款变为“业务范围及目的”，条款全文如
下：“乙方将根据中国注册会计师独立审计准则，对甲方的内部控制度进行研究和评价，对会计记录进行必要的抽查，以及在当时情况下乙方认为必要的其他审计程序，并在此基础上对上述会计报表的合法性、公允性发表审计意见。

”从文字表述上未清晰反映委托人委托审计的目的。

而委托目的的约定，直接影响到审计报告的用途，判定委托人是否合法、适当使用审计报告，以及由于使用审计报告不当所造成后果的法律责任等一系列问题。

在“审计报告的使用责任”条款中，则约定为：“乙方向甲方出具的审计报告一式四份，这些报告由甲方分发使用，使用不当的责任与乙方无关。

”也未对审计报告的使用范围作出明确的约定。

因此，条款中关于“使用不当”的责任，也无从区分。

由于S事务所提供的业务约定书采用格式条款订立，按照法律关于“对格式条款有争议的，应当作出不利于提供格式条款一方的解释”的规定，因此，在诉讼中，原告关于审计报告是作为股权转让价格依据，审计单位应当承担审计报告失实的民事责任的主张，与会计师事务所关于审计报告使用不当的后果与己无关的抗辩，法律可能会向原告的主张倾斜。

三、对“真实性”审计目标的理解
原告认为经过审计确认的会计报表，应该是挤干“水分”的。

而会计师事务所却认为，由于注册会计师的审计采用事后重点抽查的方法，加上被审单位内部控制制度固有的局限性和其他客观因素的制约，难免存在会计报表在某些重要的方面反映失实，而注册会计师又可能在审计中未予发现的情况。

因此，“会计师事务所的审计责任并不能替代、减轻或免除委托方的会计责任”。

涉讼的会计师事务所如果仅以此为抗辩理由，主张造成A公司资产、负债、收益不实的责任在委托方，自己应当免责，则显得苍白无力，很可能不被法庭所接受。

涉讼的会计师事务所，在审计报告的“真实性”问题的抗辩中，应该改变职业思维定势。

如果仍以为注册会计师对被审验的会计报表，只要按照《准则》的规定，谨慎执业，实施了必要的审计程序，则审计报告就符合“真实性”的要求，而不应该承担由于会计报表虚假而致使审计报告失实的责任。

以这样的理由抗辩，肯定将会招致对方律师有力的反驳，亦难为法官所接受。

法律界一般认为：“不真实”是指审计报告的内容与事实不符，即“虚假”。

这也是法律界在这个问题上的思维
定势。

会计界想在这个问题上以自己的思维定势来改变法律界的思维定势，特别是要改变掌握审判权和裁决权的法官，恐怕不切合实际，难以奏效。

法庭对审计报告的关注，首要问题是审计报告是否具备预期的质量和功能，而不仅是审计的程序是否符合准则。

只要不真实的审计报告提供给了委托人或其他利害关系人，他们据以做出的决策遭受了损失，注册会计师就难以以恪守了执业准则为由，来主张免责。

学习思考：审计过程中审计人员应当如何防范审计风险？。