土地增值税清算实务解析

取得土地使用权所支付的金额 房地产开发成本 房地产开发费用 与转让房地产有关的税金 加计扣除 旧房和建筑物的评估价格 发票所载金额（纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评 估价格,但能提供购房发票的 ）
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增值额的计算：扣除项目金额
一、房地产开发企业出售新建商品房 1.取得土地使用权所支付的金额 2.房地产开发成本 3.房地产开发费用 4.与转让房地产有关的税金 5.加计扣除 二、纳税人转让存量房 1.取得土地使用权所支付的金额 2.旧房和建筑物的评估价格 3.发票所载金额 4.与转让房地产有关的税金
税率为50%、速算扣除系数15% 4、增值额超过扣除项目金额200%的部分
税率为60%、速算扣除系数35%
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税收要素：应纳税款的计算
应纳税款=增值额×税率﹣扣除项目金额× 速算扣除系数
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税收要素：减免税及优惠政策
暂行条例规定，有下列情形之一的，免征土地增 值税： 纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣 除项目金额20%的； 因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
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税收要素：减免税-企业
对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的 一方以土地（房地产） 作价入股进行投资或作为 联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业 中时，暂免征收土地增值税； 对于房地产作价入股进行投资或联营的，凡所投 资、联营的企业是从事房地产开发的，或者房地 产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的 ，均不能免征土地增值税。
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税收要素：减免税-企业
关于合作建房 对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用 的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。 企业兼并转让房地产的：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让 到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。 关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁,纳税人自行转让房地产 的免征土地增值税 （因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造 或因企业污染、扰民，根据城市规划进行搬迁的情况；因“国家建设 的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省部级批准的建设项目而进行 搬迁的情况） 相关文件：《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规 定的通知》（财税[1995]48号 ） ；《财政部 国家税务总局关于土 地增值税若干问题的通知》 （财税[2006]21号）
土地增值税清算以纳税人初始填报的《土地增值 税项目登记表》中房地产开发项目为对象，项目 登记是以国家有关管理部门审批下达的房地产开 发项目为依据。对一个清算项目中既有普通标准 住宅工程又有其他商品房工程的，应分别核算增 值额。如普通标准住宅与商业用房联体，由于普 通标准住宅的增值额未超过扣除项目金额20%的 免征土地增值税。必须分别计算增值率，否则普 通标准住宅不能享受免税政策。
纳税人提出清算申请后，税务机关受理人员将查验纳税人 提交的清算资料，对纳税人提交的申请材料齐全的，主管 税务机关应予以受理并转入审核程序。对纳税人提交的清 税资料不全的不予受理。因此，在提出申请前的清算条件 认定阶段，无论是企业还是注册税务师，都应注重对清算 项目资料的审核。
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审核清算项目是否与初始项目登记表一致
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税收要素：课税对象
土地增值税的课税对象是转让国有土地使用权、 地上的建筑物及其附着物所取得的增值额。
成本
收入
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税收要素：计税依据
土地增值税以转让房地产的增值额为税基，依据超率累进税率 ，计算应纳税额，其计算原理与超额累进税率基本相同。 土地增值税以转让房地产的增值额为税基，依据超率累进税率 ，计算应纳税额，其计算原理与超额累进税率基本相同。 土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产取得的收入减除条 例规定的扣除项目的余额。条例规定的扣除项目主要有5项， 分别是：取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本和费 用、新建房及配套设施的成本和费用，或者旧房及建筑物的评 估价格、 与转让房地产有关税金以及财政部规定的其他扣除 项目。
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主要法律依据及特点
法律依据 1993年12月13日《中华人民共和国土地增值税暂行条例》 1995年1月27日《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施 细则》 特点 以转让房地产取得的增值额为征税对象 征税面比较广 采用扣除法和评估法计算增值额 实行超率累进税率 实行按次征收
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土地增值税计算
税收要素 纳税人 课税对象 征税范围 计税依据 税率 减免税
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税收要素：减免税-个人
对个人销售住房暂免征收土地增值税。 重点：必须是销售住房 相关文件：《财政部国家税务总局关于调整房地 产交易环节税收政策的通知》（财税[2008]137 号）
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税收要素：优惠政策
对从事房地产开发的纳税人可按取得土地使用权 所支付的金额和开发房地产的成本金额之和，加 计20％的扣除。
增值额的计算
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税收要素：纳税人
转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收 入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。 土地增值税的纳税人是转让国有土地使用权、地上建筑 物及其附着物并取得收入的单位和个人，即转让房地产 并取得收入的人。 判断是否应该缴纳土地增值税，有两个条件，一个是要 转让国有土地使用权，因为集体土地按照法律规定是不 能转让的；另一个条件是取得了收入，因此，像继承房 地产、向规定的慈善组织捐赠房地产的行为都不需要缴 纳土地增值税。
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扣除项目金额：房地产开发成本
房地产开发成本 土地征用及拆迁补偿费 前期工程费 建筑安装工程费 基础设施费 公共配套设施费 开发间接费用
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扣除项目金额：房地产开发费用
房地产开发费用 销售费用 管理费用 财务费用
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扣除项目金额：转让存量房
按评估价格计算： 扣除金额=地价款+评估价格+转让环节发生的税金 评估价格： 按照重置成本法评估的房屋及建筑物 —京财税〔2006〕790号 其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。
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税收要素：税率
增值率 =增值额÷扣除项目金额 应纳税额 =增值额×税率-扣除项目金额×速算扣除系数 1、增值额未超过扣除项目金额50%的部分
税率为30%、速算扣除系数0 2、增值额超过扣除项目金额50% 未超过扣除项目金额100%的部分
税率为40%、速算扣除系数5% 3、增值额超过扣除项目金额100% 未超过扣除项目金额200%的部分
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宏观调控的措施
近年土地增值税作为宏观调控的措施主要有： 《财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通 知》（财税[2008]137号）号文件规定了对个人销售住房暂免 征收土地增值税 。 《关于贯彻落实国家有关部门房地产市场宏观调控政策有关问 题的通知》（京建发〔2010〕677号）号文件针对土地增值税 预征进行了规定。 《北京市地方税务局北京市住房和城乡建设委员会关于进一步 加强房地产市场调控有关税收问题的公告》（2011年第5号） 针对差别化预征土地增值税进行了规定。
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销售比例的计算
计算销售比例的时候，应注意国税发[2006]187号文件规定的 要求进行清算的第一个条件，“已竣工验收的房地产开发项 目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比 例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面 积已经出租或自用的”。
其中“已转让的房地产(可售）建筑面积占整个项目可售 建筑面积的比例在85%以上，”这句话中的分母是“整个项目 可售建筑面积”，而不是“总建筑面积”。
生的税金 按年加计： ① 起始时间：按契税完税证和产权证孰先原则确定。 ② 满一年方可加计5%：如04年12月1日取得，05年12月2日
转让可加计5%。05年11月30日转让不可加计扣除。 ③ 不滚动加计：按年加计数额=发票金额×年数× 5%
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土地增值税清算单位的审核
确认土地增值税的清算条件，应注意收集以下证据资料。 （1）项目竣工清算报表； （2）主要开发产品(工程)销售明细表； （3）已完工开发项目成本表； （4）直接转让土地使用权的转让合同； （5）清算项目的预算、概算书、项目工程合同结算单； （6）销售商品房有关证明资料，以商品房购销合同统计表并加盖公章的形 式，包含：销售项目栋号、房间号、销售面积、销售收入、用途等； （7）清算项目的工程竣工验收报告； （8）清算项目的销售许可证； （9）房屋土地管理局测绘面积成果。
土地增值税清算实务解析
曲立军 合伙人 北京曲信通税务师事务所
目录
土地增值税产生、发展过程及 宏观调控作用
土地增值税计算 土地增值税的清算事务及难点 解析
土地增值税清算单位的审核 清算项目收入的审核 扣除项目的审核 应纳税额的审核
案例
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土地增值税产生、发展过程及宏观调控作用
土地增值税出台的背景 宏观调控的措施 主要法律依据及特点
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税收要素：征税范围
凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附 着物并取得收入的行为，都是土地增值税的征 税范围。 判断标准： 转让的是否为国有土地使用权。 是否发生产权转让。 是否取得收入。 不包括以继承、赠与方式转让房地产的行为。
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税收要素：征税范围
细则所称的“赠与”是指如下情况: 1.房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土 地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的。 2.房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非 营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用 权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。 上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工 程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十 字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区 促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公 益性组织。
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增值额的计算
增值额=收入—扣除项目金额
扣除项目金额
收入
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增值额的计算：收入的确认
收入的范围：
货币收入 实物收入 其他收入 视同销售的收入
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增值额的计算：收入的确认
收入金额的确定： 房地产转让（包括预售）、其他收入
——合同金额 实物收入——评估金额 视同销售收入——税务机关核定
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增值额的计算：扣除项目金额
上述的销售比例的计算方法，与“四项成本”的每平方米 工程造价的分母不同，它的分母使用的是“总建筑面积”。 具体公式如下：
每平方米工程造价=“四项成本”总金额÷总建筑面积
33Байду номын сангаас
确认土地增值税清算条件的税法依据
国税发[2009]91号 国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规 程》的通知：
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土地增值税出台的背景
土地增值税是1994年开征的。当时我国进行了土 地使用制度改革，实行国有土地使用权的有偿出 让和转让，这项改革极大地促进了我国房地产业 发展和房地产市场的建立。 但是，由于有关土地管理的各项制度滞后，以及 行政管理上的偏差，在当时房地产业发展中也出 现了一些问题。特别是92年及93年上半年，部分 地区房地产市场持续高温，炒买炒卖“地皮”、 “楼花”情况非常严重。
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扣除项目金额：转让存量房 —按发票金额计算
文件依据：财政部国家税务总局《关于土地增值 税若干问题的通知》（财税[2006]21号）
不能取得评估价格,但能提供购房发票的, 可按 发票所载金额每年加计5%计算。购房时缴纳的契 税,准予扣除,但不作为加计5%的基数。
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扣除项目金额：转让存量房
提供购房发票的计算： 扣除金额=发票金额+按年加计数额+契税金额+转让环节发
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清算条件的审核
清算条件有关证据的审核评价，应包括三方面内容：一是 项目施工进度和项目的清算单位类型；二是评价哪些清算 单位已经符合清算条件，哪些清算单位不符合清算条件； 三是按照《土地增值税清算申请表》的要求，对符合清算 条件的清算单位，分别做出说明，并填写《土地增值税清 算申请表》，为按每个清算单位分别进行纳税申报奠定基 础。
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土地增值税出台的背景
为扭转这一局面，国家当时采取了一系列宏观调控 措施，其中一项就是开征土地增值税。因此，从上 面可以看出，土地增值税从开征之初，就具有很强 的调控色彩，开征目的就在于规范土地、房地产市 场交易秩序，合理调节土地增值收益，维护国家权 益，具有很强的目的性和针对性。土地增值税的政 策和征管也是随着房地产市场的起伏而不断变化的 。 从1994年制定土地增值税后,一直到1998年底都没有 实际征收。