研发费用 案例说明

案例使用说明：
资本化VS费用化：网联智通研发会计核算之惑
一、教学目的与用途
1．本案例主要适用于《会计学》课程的教学和讨论。

2．本案例适用对象：工商管理硕士、会计专业硕士、审计专业硕士等。

3．企业研发支出的会计处理是《会计学》课程教学的重要内容，本案例以某互联网企业研发支出会计核算一系列争论为例，通过教师对案例的引导和学生的深入讨论以达到如下教学目的：
（1）了解互联网企业研发支出的特点和会计处理难点。

（2）掌握互联网企业研发支出会计核算的原则和具体方法。

（3）了解互联网企业研发支出的税负影响。

（4）思考互联网企业研发支出的会计处理如何影响企业的财务业绩。

二、启发思考题
1．互联网企业的研发支出具有什么样的特点？
2．结合案例思考网联智通应该如何区分研究阶段和开发阶段？对于开发阶段的支出资本化与费用化如何去判别？
3．结合案例思考潘再兴负责的项目研发支出的处理思路是否符合准则的要求？
4．结合案例思考新三板和创业板上市分别都应该满足哪些条件，对企业研发支出的确认有何影响？
5．结合案例思考企业研发支出的会计处理对企业的税负会产生何种影响？如何权衡？
6．如果你是段总，你对于安伟测算出的三个方案有什么看法？
三、分析思路
教师可以根据自己的教学目标来灵活使用本案例。

这里提出教师引导本案例
的课堂讨论问题和思路，仅供参考。

本着由表及里、由浅入深的分析原则，教师可以先引导学生讨论互联网企业的研发特点；再辨识案例企业研发费用会计处理的现状，讨论其存在的问题，在此基础上，引导学生思考研发支出中费用化与资本化的难点、研发费用与收入的匹配以及相关的税收政策；最后，将对研发费用的讨论，从财务会计上升到企业管理层决策的层面。

上述过程可以通过以下课堂讨论引导问题来实现：
1．“什么是互联网行业和移动互联网？这一行业的特点是什么？互联网企业的研发支出对于企业的意义是什么？都具备什么样的特点?”通过这一问题首先引发学生意识到互联网行业研发支出的重要性和独特性，从而为后边的讨论铺垫现实背景。

2．“网联智通是一个什么性质的公司，其主要业务与产品是什么？各自对收入的贡献是怎样的?”“什么是研发支出？网联智通目前研发的现状是怎样的？”这些问题是课堂讨论的“热身”问题，使学生了解案例公司的同时，增加学生参与讨论的兴趣与信心。

3．“我国现行会计准则中对于研发支出的处理是如何规定的? 如何区分研究阶段和开发阶段？对于开发阶段的支出资本化与费用化如何去判别？对案例中的会计人员来说难点是什么？”通过这一问题让学生理解会计准则对于研发的处理原则在会计实务中遭遇的困境，从而对分析后边案例中的相关处理打下理论基础。

4．“网联智通过去对于研发支出是如何进行会计核算的？未来将会如何处理？研发支出资本化还是费用化应该如何进行区分？在会计核算上是否还存在不足？”通过这三个问题的讨论，使学生深入了解研发支出会计核算的流程，从而对研发支出资本化还是费用化的判断有了一个比较深入的认识。

5．“从研发专业人员的角度看，对于研究阶段与开发阶段是如何划分的？互联网企业的研发特点是怎样的? 对会计人员有何启发？”这一问题引导学生从研发人员的专业角度去思考企业的会计人员应该如何做出合理的职业判断。

6．“网联智通将研发支出归集入存货或者无形资产的依据是什么？”通过细化研究问题引导学生思考会计实务中对于研发支出处理的方式。

7．“什么是新三板上市？什么是创业板上市？网联智通在未来应该达到哪些条件才能顺利登陆创业板？”“安伟在思考研发支出的处理时，为什么要考虑和收入的匹配？这与管理层年度期望达到的利润目标有什么关系？”通过这些问题
引导学生拓展思路，站在利润的角度去思考研发支出的处理。

8．“网联智通的研发支出在税收政策上都可能享有哪些优惠？”“在税收的加计扣除上，网联智通目前面临的难题是什么？在申请政府补助上存在着什么问题？”通过这些问题，启发学生了解我国现行的税收政策和财政政策中对高新技术企业的支持，并根据企业的实际情况思考其存在的问题和改进方向。

9．“李红应该如何抉择安伟提供的三个方案？”通过对这一问题的讨论，引导学生将思路升华，综合考虑会计、税收各方面因素以及管理层对公司发展的期望。

10．“如果你是案例中的CEO，你认为应该如何改进对研发支出相关的处理，进而切实帮助企业提升管理水平？”通过对此问题的深入讨论，将案例中财务会计的问题上升到管理问题的讨论，使学生深入理解财务会计与管理会计之间的关系。

案例的主要分析模型如图1所示。

图1 案例的主要分析模型
四、理论依据及分析
1．R&D会计政策选择、盈余管理与公司战略
会计政策在国际会计准则中的定义是“企业编报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务。

”对于一个企业而言，会计政策决定着其对每项会计事务的处理方法和行为方式。

社会环境和市场状态是不断发展和变化的，这就要求企业的会计系统具有一定的灵活性和适应性。

随着内部和外部环境的改变以及各种不确定因素的影响，企业要根据自身的目标为适应环境选取最具有适应性的会计政策，从而使会计政策更加的公允、合理，能够向各方提供更为真实可
靠的会计信息。

这也决定了会计政策的选择是必然存在的。

我国2006 年颁布的《企业会计准则第6 号—无形资产》( 以下简称新会计准则) 对R&D投入的会计处理做了重大变革，将无形资产的研究开发项目区别为研究阶段和开发阶段，增加“开发支出”会计科目，规定企业研究阶段的支出应全部费用化，开发阶段的支出如果符合特定条件的予以资本化，不符合的计入当期损益。

从此，我国企业在R&D投入的会计处理上多了份选择。

这一改革与国际会计准则趋同，开发费用的资本化对科技及创新类企业的业绩可以起到促进作用，能够减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，提高他们在R&D投入上的热情。

同时，该准则的实施也促使企业更加充分地披露R&D投入的会计信息。

这样，在我国现有的会计政策环境下，企业管理层可以自由选择将企业的R&D 投入资本化还是费用化。

由于R&D投入资本化与费用化的会计政策选择直接影响到当年和未来会计期间的资产负债表、利润表、现金流量表以及相关的财务指标，管理层的这种自由选择可能会导致对报告期利润、现金流量及其它财务业绩指标的平滑或操纵。

显然，R&D投入的资本化与费用化会计政策选择会影响到企业的财务价值和市场价值，抛开盈余平滑和盈余操纵的非正常动机，将R&D 投入资本化的选择将有利于提升企业的价值。

案例分析：在本案例中，网联智通对其研发支出会计政策的选择做出重新思考的主要动因是目前公司的战略发生了变化。

以往，公司在未上市前，由于没有利润指标相关的要求，可以对研发支出采用全部费用化的处理，并且通过研发费用的加计扣除，达到一定的节税效应。

而现在，公司已经通过新三板上市，在未来要冲击创业板上市，这就对公司的净利润实现设立了硬性指标。

显然，在这种情况下，如果还按照以往进行全部费用化处理会对公司盈利的实现带来一定的压力。

而对于网联智通的管理层而言，客观上是有空间利用R&D会计政策选择在不违背政策和监管要求的前提下进行一定程度的盈余管理。

作为政策制定和监管部门需要规范企业对R&D投入的会计处理，加强企业对资本化和费用化R&D 投入信息的披露，制定详细的、可操作性的R&D资本化会计处理政策和程序。

只有这样，投资者才能获得更多、更详细的R&D投资信息，也才能对企业的创新能力和未来发展做出正确的判断和投资决策。

2．新三板与创业板的上市对企业的影响分析
新三板又称全国中小企业股份转让系统，定位于非上市股份公司股票公开转让和发行融资的市场平台。

新三板挂牌（上市）条件为：（1）依法设立且存续满
两年。

有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，存续时间可以从有限责任公司成立之日起计算；（2）业务明确，具有持续经营能力。

持续经营能力既指公司业务在报告期内应有持续的营运记录，不应仅存在偶发性交易或事项，包括现金流量、营业收入、交易客户、研发费用支出等；（3）公司治理机制健全，合法规范经营；（4）股权明晰，股票发行和转让行为合法合规；（5）主办券商推荐并持续督导；（6）全国股份转让系统公司要求的其他条件。

创业板是专为暂时无法在主板上市的创业型企业、中小企业和高科技产业企业等需要进行融资和发展的企业提供融资途径和成长空间的证券交易市场。

创业板上市条件为发行人申请首次公开发行股票应当符合下列条件：（1）发行人是依法设立且持续经营三年以上的股份有限公司。

有限责任公司按原账面净资产值折股整体变更为股份有限公司的，持续经营时间可以从有限责任公司成立之日起计算。

（2）最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元；或者最近一年盈利，最近一年营业收入不少于五千万元。

净利润以扣除非经常性损益前后孰低者为计算依据。

（3）最近一期末净资产不少于二千万元，且不存在未弥补亏损。

（4）发行后股本总额不少于三千万元。

案例分析：在本例中，对于冲击创业板上市，网联智通如需要满足“最近两年连续盈利，最近两年净利润累计不少于一千万元”的条件，现有的研发费用全部费用化的方式已经不符合企业未来的发展和管理方向。

研发费用的费用化处理可以享受到相应的税收优惠政策，但是相应的会增加企业的盈利压力；而如果研发费用资本化处理则虽然不能享受到相应的税收政策优惠，但是却可以减少企业盈利压力，并且计入存货也可以显示公司资产的流动性较好。

在这种条件下，网联智通的会计人员及管理层需要去通过思考利润指标和税收压力进而做出一个平衡。

3．研发费用会计核算国际比较和思考
国际上对研究开发费用的处理基本以谨慎性原则为基础。

究竟是予以资本化还是费用化，各国在会计处理方面没有统一的规定。

表1对研发费用的会计核算进行了国家比较，并分析了不同会计处理方法可能产生的影响。

我国财政部2006年2月15日颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》实现了国际准则趋同，企业研发费用的处理和国际会计准则的处理基本一致，指出：“研究与开发费用”分为研究费用和开发费用。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究结果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

企业内部研究开发项目的支出应当区分研究阶段
支出和开发阶段支出。

所有研发项目研究阶段的支出全部计入当期损益。

开发阶段支出如果符合特定标准（使用或出售的意图、技术可行、市场存在、资源支持、可计量性）则予以资本化，确认为无形资产。

表1 研发费用会计核算国际比较和思考
案例分析：通过内部研发费用的中外对比，我们可以看到国际上的主流做法主要有两种，费用化模式和有条件的资本化模式。

我国选择了和国际准则趋同，
图2 网联智通研发支出确认与计量流程
对于研究与开发阶段的区分而言，公司有专门的产品流程图对于产品的整个生命周期进行了阐释。

其中，策划设计阶段一般就是需求的调研、市场的分析和一些产品前期的策划与设计，因此它更多的是指获取并理解新的科学或技术知识
而进行的独创性的有计划调查，这一阶段既不会形成阶段性成果最终能否产出为无形资产也具有很大的不确定性；在开发测试阶段，研发部会进行产品的实质设计、代码的开发和后续可行性测试等一系列工作，确保最终能够有产出，这就意味着在这一阶段在程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

而网联智通产品流程图中也明确说明在研究与开发阶段之间，“研发部门会以书面报告的形式提交给公司管理层决议并得到批复”，因而这一批复文件就可以作为会计人员区分研究与开发阶段的时点性依据。

对于开发阶段资本化的5个条件而言，不仅仅需要财务部与研发部的沟通，还需要依赖于管理层的决策。

对于条件1技术可行性和条件3有用性而言，网联智通在产品说明书中进行了专门的测试阶段来认定可行性，并伴随着商业需求、市场调研等专门的阶段来保证最终的产品市场需求情况。

而网联智通本身短平快的研发特点，也就决定了其必须要大力保证产品的有用性和技术可行性。

对于条件2，具有完成该无形资产并使用或出售的意图而言和条件4，足够、全面的支持而言，作为新三板的上市公司，网联智通的管理层普遍表现出了较强的支持研发的意向。

同时在每年年初的项目计划书里，也会对本年度的各个项目以及预计达到的阶段进行明确说明。

对于条件5，成本可靠计量而言，按照不同的项目专帐记录满足了成本的可靠计量。

4．高新技术企业研发费用核算相关政策分析
2016年1月29日，科技部、财政部、国家税务总局以国科发火〔2016〕32号印发修订后的《高新技术企业认定管理办法》。

新办法进一步降低高新技术企业认定的具体条件，让更多科技企业受惠于国家政策，在科研人员比例、研发费用占比等核心条件上放宽标准；但同时强化了知识产权、材料申请、年度备案、信息管理等日常监督力度，提高对企业合规性的要求，违规成本增大。

除了国家政策之外，各级地方政府还会针对高新技术企业给予进一步的扶持，如财政贴息、研究开发补贴以及政策性补贴等。

案例分析：企业被认定为高新技术企业之后，最主要的就是高新技术企业能
费用加计扣除、人才引进、个人所得税等。

此外，国家及地方政府对高新技术企业有专门的高新技术项目资金奖励和科技创新政策扶持，在企业投融资、土地、工商等方面也都有政策扶持。

网联智通应从研发人员配备、年研发资金投入方面等基本条件方面去审视自身对高新技术企业要求的符合程度，从日常的管理中努力践行精细化管理，严格项目制管理，一个项目对应一个部门，每个部门设置项
目经理，向上统一由研发总监负责管理。

研发费用的处理上，实施专账管理，对每个项目设置专项明细账。

有效利用政府的优惠和支持政策促进技术创新和经济发展。

网联智通对政府研发补助这方面的利益应积极争取主动，可考虑通过员工的激励考核设计努力去实现企业利益最大化。

5．研发费用税收政策应用思考
各国都通过政策鼓励企业进行研究开发与创新。

加拿大、英国、澳大利亚、
6．三个测算方案的选择对财务报表产生的影响与思考
从根本上看，研发资本化处理，将研究开发费用计入资产负债表的开发支出中，相比费用化而言会减少企业当期费用，再通过摊销在以后期间逐期影响利润表。

因此将研究支出资本化可以多报告净利润，代价是多交税而减少现金。

如果企业选择研发费用资本化，资产负债表项目“开发支出”或者“无形资产”的金额会增加，相应的负债项目“应交税费”也会受到影响。

当然，资本化的无形资产计入资产负债表之后，还要对其进行摊销，但是这样以来所产生的费用就不是在当期直接计入损益，而是在往后期间内逐期计入损益。

同时，开发支出资本化时，产生的现金流在现金流量表中会体现为投资活动现金流出；如果选择全部费用化的方法，则产生的现金流在现金流量表中则会体现为经营活动的流出。

综上所述，企业可以通过对于研发支出有条件资本化的选择与处理，影响3张财务报表的输出结果，进而影响会计信息质量的真实、合理。

例如，企业如果当年没有背负盈利指标的压力或者当年盈利实现没有太大问题，那么就可以选择更多费用化的方式，这样达到降低企业盈利、减少企业税收负担的目的。

如果企业当年背负了盈利指标或者处于亏损年度，则可以将开发支出更多的资本化，从而间接减少管理费用，增加资产的金额，从而最终降低当年的盈利压力。

因而，在实务操作中，对于研究阶段与开发阶段区分标准的选择以及对于资本化及费用化比例的选择，实际上使得研发支出变为了一个利润调节池，为企业管理层出于管理需求而进行盈余管理留下了一定的空间。

案例分析：在本案例中，三个不同的测算方案对财务报表产生了不同的影响，其不仅仅会使得网联智通的税负与净利润呈现出不同的数值。

还能够影响资产负债表以及使得企业呈现出不同的现金流状况。

具体来看，三个方案对报表的影响如图3、图4、图5所示。

图3 方案一对财务报表的影响
对于方案一：5个项目全部费用化处理。

从图3可以看出，对于资产负债表而言，全部费用化处理就意味着不会对存货、无形资产、开发支出等资产项目产生影响，而是仅仅通过享受研发费用一定数额的加计扣除进而影响应交税费。

对
于利润表而言，全部费用化处理就意味着全部计入了管理费用，尽管能够享受到一定的节税效应，但是从最终的结果来看，管理费用带来的净利润的减少要远远大于节税带来的利润的增加幅度。

对于现金流量表而言，全部费用化处理就意味着企业有更多的经营活动现金流出，从而使得经营活动的现金流净值可能会出现负值。

图4 方案二对财务报表的影响
对于方案二：1个项目资本化处理，4个项目费用化处理。

从图4可以看出，按照网联智通的现有做法，对于资本化的部分在资产负债表上先列示为存货，从而在一定程度上使得公司表现出更好的流动性。

而相应的费用化项目的减少，也使得应交税费增加。

对于利润表而言，计入管理费用的数额相对减少，而带来的节税效应也相对减小，但仍是前者的幅度较大，这就使得较之方案一，净利润溢出了23%。

对于现金流量表而言，资本化就意味着增加了投资活动的现金流出，也就使得经营活动现金流净值相对增加。

图5 方案三对财务报表的影响
对于方案三：2个项目资本化处理，3个项目费用化处理。

从图5可以看出，对于资产负债表与现金流量表的影响基本与方案二的思路相同。

当然，方案三由于计入管理费用的数值减少更多，从而使得最终与方案一相比，净利润溢出了34%。

五、关键要点
研发支出的会计确认和计量对企业的财务状况、经营成果和现金流量会产生一系列的影响，也会对企业的税负问题产生影响。

案例中解决问题的关键在于把握互联网科技公司研发的特点，科学地制定研发支出核算方案。

六、建议课堂计划
本案例可以作为专门的案例讨论课来进行，如下是按照时间进度提供的课堂计划建议，仅供参考。

本案例建议在相关专业硕士《会计学》课程无形资产研发费用核算部分作为案例使用。

整个案例课的课堂时间控制在90分钟。

课前计划：提出启发思考题，请学生在课前完成阅读和初步思考。

课堂讨论前言：教师简单扼要地介绍讨论主题（5分钟）
分组讨论：每组4-5人，分组讨论，深入理解研发支出会计核算中面临的问题，并讨论解决之道（20分钟）
引导讨论：以本案例教学使用说明中“分析思路”部分提出的10个引导讨论问题为线索，逐步抛出这10个问题，引导学生充分讨论并深入理解研发支出恰当的会计处理对企业财务状况、经营成果和现金流量可能产生的影响。

（控制在60分钟内）
讨论总结：老师对案例讨论进行归纳总结，简单阐述相关理论要点，还可以进一步提出发散性问题让学生进行课后思考。

（5分钟）
（案例使用说明字数：10735字）。