管理会计第二章2

（3）当产品的产量小于销量时，用全部 成本法计算的营业净利润小于用变动成本法计 算的营业净利润。
（六）产量变动对利润的影响不同
例：某公司三个会计年度的产销资料如下：
摘要
第一年 第二年 第三年
期初存货量
0
0
4000
当期生产量
12000
16000 8000
当期销售量
12000
12000 12000
期末存货量
本期销货成本=单位产品成本（即本期单 位完全生产成本）×本期销售量 （3）式
事实上，在多数情况下，全部成本法 需要按理论公式[即（1）式]而不是直接 按简化公式[即（3）式]计算销货成本。
但是，在前后期生产成本水平不变（即 单位变动生产成本不变，固定生产成本不变 ）的条件下，由于变动成本法下的期初单位 存货成本、本期单位产品成本和期末单位存 货成本三者完全相等，所以可直接按以下简 化公式计算销货成本，即：
在全部成本法下，如期初存货不为零，
即使前后期存货计价方法不变，生产成本不 变（即单位变动生产成本不变，固定生产成 本不变），期初单位存货成本、本期单位全 部生产成本和期末单位存货成本三者也不一 定相等，除非前后期产量也不变（这是因为 单位固定生产成本与产量呈反方向变动）。 因此，只有在极特殊的条件下，完全成本法 才可以直接按以下简化公式计算销货成本， 即：
（一）产品边际贡献率：指产品销售收入中边 际贡献所占的比重，即单位边际贡献与单价之比。
销售收入
r p b 1 b
p
p
r cQ Q( p b) Qp Qp
变变动动成成本本
（二）综合边际贡献率
综合边际贡献率是指企业在产销多种产品的
情况下，全部销售收入中边际贡献所占比重，即边
际贡献总额与销售收入总额的比率。
边际贡献
72000 72000 72000 216000
减：固定成本
固定制造成本
48000
固定推销及管理成本 10000
营业净利润
14000
48000 48000 144000 10000 10000 30000 14000 14000 42000
存货。分别采用变动成本法和全部成本 法编制利润表。
利润表（变动成本法）
2003年度
单位：元
项
目
金额
营业收入
360000
变动成本：
变动生产成本
216000
变动销售及管理费用
36000
边际贡献
108000
固定成本： 固定制造费用 固定销售及管理费用 营业净利润
60000 25000 23000
利润表（全部成本法）
按其发生的领域或经济用途分为生产 成本和非生产成本。凡在生产领域中 为生产产品发生的成本就归于生产成 本；发生在流通领域和服务领域，由 于组织日常销售或进行日常行政管理 而发生的成本则归属于非生产成本。
（二）产品成本及期间成本的构成内 容不同
在变动成本法模式下，产品成 本只包括变动生产成本，即直接材 料、直接人工和变动制造费用，而 将固定制造费用和非生产成本则全 部作为期间成本处理。
一、变动成本法及其理论依据 二、变动成本法与全部成本法
的比较
一、变动成本法及其理论依据
变动成本法是指在进行产品成本计算过
程中，以成本习性分析为前提，只将变动生 产成本作为产品成本的组成部分，而将固定 生产成本及非生产成本作为期间成本处理的 成本计算方法。
变动成本法产生以后，人们把传统的成 本计算方法称为全部成本法或完全成本法。
摘要
第一年 第二年 第三年
期初存货量
50
50
250
当年生产量 1000
1000
1000
当年销售量 1000
800
1200
期末存货量
50
250
50
分别采用变动成本法和全部成本法计算营业净
利润。
利润表（变动成本法）
摘要
第一年 第二年 第三年 合计
销售收入
15000
变动成本
变动生产成本
7000
变动推销成本
B产品： C=p-b=30-18=12（元）
r p b 12 40% p 30
C产品： C=p-b=40-26=14（元）
r p b 14 35% p 40
R=50%×0.32+40%×0.36+35%×0.32 =16%+14.4%+11.2% =41.6%
第四节 变动成本法
二、变动成本法与全部成本法的比较
（一）应用的前提条件不同 变动成本法首先要求进行成本性态 分析，把全部成本划分为变动成本和固 定成本两大部分，尤其要把混合成本性 质的制造费用按产品产量分解为变动性 制造费用和固定性制造费用两部分（对 混合成本性质的销售及管理费用则必须 按销售量分解）。
全部成本法首先要求把全部成本
C=p-b
2、产品边际贡献：指企业一定时期内销 售某种产品所提供的边际贡献，即该种产品 销售收入扣除相应的变动成本后的余额。
CQ=Q（p-b） 3、边际贡献总额：企业一定时期的销售
收入总额扣除变动成本总额后的余额。
Cm=Q（p-b）
二、边际贡献率
边际贡献率是指产品单位边际贡献与其单价或 产品边际贡献与其相应的销售收入的比率。
2003年度
单位：元
项
目金 额
营业收入
360000
营业成本：
期初存货成本
0
加：本期生产成本
300000
减：期末存货成本
30000
本期营业成本
270000
营业毛利
90000
营业费用：
变动销售及管理费用
36000
固定销售及管理费用
25000
营业净利润
29000
按变动成本法计算的营业净利润与按 全部成本法计算的营业净利润两者相差 6000元，其原因是：按变动成本法确定的 产品单位成本为24元，期末存货数量为 1000件，期末存货价值24000元；而按全部 成本法计算的产品单位成本为30元，期末 存货数量依然是1000件，期末存货价值却 为30000元，两者相差6000元。也就是说在 变动成本计算法下，结转下一年的期末存 货并没有将本年度发生的固定性制造费用 包括在内，而是将这笔费用从本年度销售 收入中抵扣了。
0
4000
0
该公司产品销售单价10元，单位变动生产成本 为4元，全年固定制造成本48000元，固定推销及管 理成本10000元。分别用两种成本计算方法计算营 业净利润。
利润表（变动成本法）
摘要
第一年 第二年 第三年 合计
销售收入 变动成本 变动生产成本
120000 48000
120000 120000 360000 48000 48000 144000
在全部成本法下，损益计量过
程中，首先用营业收入补偿本期发 生的营业成本，从而确定营业毛利 ，然后再用营业毛利补偿营业费用 确定当期营业净利润。 营业收入-营业成本=营业毛利 营业毛利-营业费用=营业净利润
例如：某公司2003年生产甲产品 10000件，销售9000件，该产品单位销 售价格为40元，单位产品耗用的直接材 料8元、直接人工10元、变动性制造费 用6元、变动性销售及管理费用4元，全 年固定性制造费用60000元，固定性销 售及管理费用25000元，该产品年初无
第三节 边际贡献 一、边际贡献 二、边际贡献率
一、边际贡献
（一）边际贡献的概念
企业一定时期内的销售收入扣除相 应销售产品变动成本后的余额。
边际贡献是反映企业补偿固定成本 的程度，经济效益大小、盈利水平高低 的重要指标。
（二）边际贡献的形式 1、产品单位边际贡献：指产品单价超 过其单位变动成本的部分。
500
边际贡献
7500
减：固定成本
固定制造成本
3000
固定推销及管理成本 1500
营业净利润
3000
12000
5600 400 6000
3000 1500 1500
18000 45000
8400 21000 600 1500 9000 22500
3000 9000 1500 4500 4500 9000
利润表（全部成本法）
摘要
第一年 第二年 第三年 合计
销售收入
15000
期初存货成本
500
本期生产成本 10000
减：期末存货成本 500
销售成本合计 10000
销售毛利
5000
减：推销成本
1000
管理成本
1000
营业净利润
3000
12000 500
10000 2500 8000 4000
900 1000 2100
全部成本法是指在组织成本计算过程中 ，以成本按照经济用途分类为前提，将全部 生产成本作为产品成本的构成内容，而将非 生产成本作为期间成本处理的成本计算方法 。
2 第一，产品成本只应该包括变动生产成本 在管理会计中，产品成本是指那些随产
品实体的流动而流动，只有当产品实现销售时 才能与相关收入实现配比、得以补偿的成本。 由此可见，本期发生的产品成本得以补偿的归 属期有两种可能：一种是以销货成本的形式计 入当期的利润表，成为与当期收入相配比的费 用；一种是以当期完工但尚未售出的产成品和 当期尚未完工的在产品等存货成本的形式计入 期末存货，递延下期。
产品成本应当随着产品产量的变动成正比
例变动，而只有变动成本符合这一条件，因此 ，只应产品成本只应该包括变动生产成本。
第二，固定生产成本应当作为期间成 本处理
期间成本是指那些不随产 品实体的流动而流动，而是随 企业生产经营持续期间长短而 增减，其效益随期间的推移而 消失，不能递延到下期，只能 于发生的当期计入利润表由当 期收入补偿的成本。
按照变动成本法的解释，并非
在生产领域内发生的所有成本都是 产品成本。如生产成本中的固定性 制造费用，在相关范围内，它的发 生与各期的实际产量的多少无关， 它只是定期地创造了可供利用的生 产能量，因而与生产经营期间的关 系更为密切。在这一点上它与销售 费用、管理费用和财务费用性质相 同，应作为期间成本处理。
18000 2500 10000 500 12000 6000
1100 1000 3900
45000 500
30000 500
30000 15000
3000 3000 9000
根据两种利润表营业利润的对比可看出：
（1）产销量相等时，用全部成本法和变动 成本法计算的营业净利润相等；
（2）当产品的产量大于销量时，用全部 成本法计算的营业净利润大于用变动成本法计 算的营业净利润；
A 20 10 B 30 18 C 40 26 合计
40000 30000 20000 90000
800000 0.32 900000 0.36 800000 0.32 2500000 1.00
试计算单位边际贡献、产品边际贡献 率和综合边际贡献率。
A产品： C=p-b=20-10=10（元）
r p b 10 50% p 20
期末存货包含的固定成本小于期初存货 包含的固定成本时，全部成本法计算的营业净 利润小于变动成本法计算的营业净利润。
（五）销量变动对利润的影响不同
例：某工厂只产销一种产品，每件直接材料3 元，直接人工2元，变动制造费用2元，固定制造费 用3000元，单位变动推销成本0.50元，固定推销成 本500元，固定管理成本1000元，产品销售单价15元。 该厂连续三年的产销量如下：
与此相反，在全部成本计算法下， 结转下一年度的期末存货则将发生的固 定性制造费用也包括在内，这笔费用数 额，即两种成本计算法所确定的当年营 业净利润之间的差额。
期末存货包含的固定成本大于期初存货包 含的固定成本时，全部成本法计算的营业净利 润大于变动成本法计算的营业净利润；
期末存货包含的固定成本等于期初存货包 含的固定成本时，全部成本法计算的营业净利 润等于变动成本法计算的营业净利润；
在全部成本法模式下，产品成 本包括全部生产成本，即直接材料 、直接人工和制造费用，只有非生 产成本才作为期间成本处理。
（三）销货成本的计算公式不完全相同(略)
从理论上看，无论哪一种 成本计算法都可以按以下公式 计算销货成本，即： 本期销货成本=期初存货成本+本 期发生的产品成本-期末存货成本 （1）式
本期销货成本=单位产品成本（即单位变 动生产成本）×本期销售量 （2）式
（四）损益确定程序不同
在变动成本法下，损益计量过 程中，首先用营业收入补偿本期发 生的变动成本，从而确定边际贡献 ，然后再用边际贡献补偿固定成本 确定当期营业净利润。
营业收入-变动成本=边际贡献 边际贡献-固定成本=营业净利润
R

[Q( p b)] (Qp)

[Q( p(Qpb))
]

[
Q( p)
(Qp)
.
p
p
b
]
综合边际贡献率=（某产品销售比重× 该产品边际贡献率）
例：某企业2001年产销三种产品，有关 资料如下：
产品 单价 单 位 变 销 售 量 销 售 额 销 售
动成本 （件） （元） 比重