资产负债观与所得税核算方法

ＮＯＲＴＨＥＲＮＥＣＯＮＯＭＹ财会审计在会计管理上应发挥其重要作用，可考虑建立和完善会计人员申诉制度和会计主管任免审批制度，并以法令形式颁布。

会计人员因抵制违反《会计法》和《企业会计准则》的行为而被解雇，或受降职等处分的，可向财政部门提出申诉，财政部门调查核实后，下达会计争议裁决书，对有关人员进行处罚，保护会计人员的合法权益。

企业任免会计主管须向财政部门提交任免意见书，说明原因，会计主管如有不同意见，同样可以申诉，不服会计争议裁决的，可以向上一级财政部门申诉。

（二）健全法律法规和会计监督体系《会计法》从１９８５年首次出台实施到１９９３年初次修改，直到这一次的再修改，充分体现了党和政府十分关注会计信息的质量，必须从健全法规制度入手，必须从源头抓起，把《会计法》的执行落实到实处。

这是从法制角度来保证会计信息质量的提高，健全会计监督体系。

首先，企业内部要建立以内部审核为主的内部监督体系，制定内部控制制度，建立合理的组织机构，发挥对会计信息的内部监督、监管作用。

其次，要加大财政、税收、审计、工商等政府职能部门以及银行、证券、保险监管等部门依法监督检查的力度，严格执法，对于查出的违法、违纪案件决不姑息，依法处置，并坚决杜绝检查中的钱权交易，强化政府部门的监督，提高监督检查的质量。

第三，要大力发展注册会计师队伍，发挥其社会监督职能。

要搞好会计师事务所的自身建设，严格执业标准，强化风险意识及法律责任意识，真正做到客观公正，依法执业。

清除一批严重违反执业道德的注册会计师，对出具虚假报告或作伪证者要承担法律责任，受到法律制裁。

（三）提高会计人员素质是会计信息质量的保障加强会计队伍建设，提高会计人员执业水平。

首先，加强对会计人员政治思想和职业道德的教育。

培养会计人员热爱本职工作，努力钻研业务，依法办事，客观公正的优良品质和吃苦耐劳、勤俭节约的精神，鼓励其在职业活动中广泛地接触社会，勤于实践，勇于探索，脚踏实地地干事业。

其次，经常组织会计人员学习财经法律、法规、制度，并结合会计工作进行广泛宣传。

认真学习会计专业知识，对每项经济业务的处埋，不仅要知其然，而且要知其所以然。

不断总结和积累工作经验，提高职业判断能力，确保会计信息质量。

同时，还应引导会计人员熟悉本单位的生产经营和业务管理情况，运用掌握的会计信息和会计方法，为改善单位内部管理、提高经济效益服务。

第三，单位在依照法律和国家有关规定接受财政、审计、税务机关和注册会计师的监督检查时，会计人员应如实提供会计凭证、会计帐簿、会计报表和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。

会计人员从我做起，勇于担当起会计核算和会计监督职责，坚持原则，忠于职守，秉公办事，会计信息质量就会从根本上得到提高。

总之，经济越发达，信息越重要。

在市场经济条件下，社会对会计信息的依赖程度更为直接和突出。

会计信息成为人们判断社会经济运行质量的重要依据，企事业单位要在做好事后综合反映信息的同时，积极在事前全面准确地提供各种会计信息。

（作者单位：内蒙古自治区锅炉压力容器检验所）资产负债观与所得税核算方法杨曙（上海财经大学会计学院上海２００４３３）［摘要］根据２００６年２月发布的新会计准则的规定，企业所得税的会计处理方法发生了根本性变化，即由旧准则所规定的应付税款法和纳税影响会计法转变为全新的资产负债表债务法。

本文从财务会计的目标出发，分析了在财务会计的两种目标，即决策有用观和受托责任观指导下所得税核算方法的差别，详细剖析了新会计准则下所得税核算资产负债表债务法的理论基础和基本观念，进而阐述了我国采用资产负债表债务法进行所得税会计处理的意义。

［关键字］受托责任观决策有用观收入费用观资产负债观时间性差异暂时性差异一、决策有用观和受托责任观收益表债务法和资产负债表债务法的区别在于所依据的会计报表基础观念不同，而会计报表基础观念又决定于会计目标。

１９４０年，佩顿和利特尔顿在其著作《公司会计准则导论》中总结当时的会计实务，系统论述了历史成本原则、权责发生制原则和配比原则，完善了当期收益的确认、计量原则和计量方法，从而确立了损益表观的主流地位。

然而，随着公司规模的扩大，企业只能依靠向众多分散的投资者出售股票才能满足巨额的资金需求，股权的分散使企业的权力由股东向管理层转移。

当股东向股权分散的大型公司投入资金时，基本赋予了公司经营者全部控制和使用其财务资本的权利，股东主要进行选择购买和出售公司股票的决策，以获得投资收益。

在这种经济环境下，公司只有公布有助于投资者判断公司未来收益情况的有用信息，才能吸引投资者购买公司的股票，降低公司的筹资成本。

证券市场的发展促使企业更为积极地公布信息，１９７８年，美国财务会计准则委员会（ＦＡＳＢ）发布的第１号财务概念公告，将向投资者等信息使用者提供对其决策有用的信息确定为财务报告的主导目标。

以决策有用这一目标为指导，ＦＡＳＢ在１９８０年发布的第３号概念公告，从导致未来经济利益流入和流出企业的角度定义资产和负债，并定义了全面收益这一会计要素。

按照ＦＡＳＢ第６号财务会计概念公告中全面收益的概念，即全面收益＝期末净资产－期初净资产－本期业主投资，从而使７１北方经济・２００６年第１０期资产负债表替代损益表反映企业的收益，资产负债观亦取代了收入费用观。

资产负债观把会计看成一种计量资产和负债的手段，其目的是通过定期和经常地估价来计量各项资产和负债的价值乃至整个企业的价值，因此认为企业净资产的保持和增值是衡量企业的主要指标，并通过资产负债表加以反映，损益表的确定仅是计价过程的一个副产品。

资产负债观以资产负债表为重心，强调全面收益，收益由净资产的期初期末余额之差产生。

而收入费用观则认为收益指标是衡量企业的主要指标，将会计视为一个收入与费用的配比过程，其真正的目的不在于确定企业的价值，而在于确定一定时期的收益。

收入费用观以损益表为重心，强调当期收益，收益由当期收入和费用配比得来。

收入费用观认为，资产负债表反映的一定时点上的财务状况，并不代表整个企业以及企业各种资源的真实价值。

在这种观念下，资产负债表被用来汇集配比过程剩下的等待配比的项目。

理论的发展以实务为基础，实务的发展又指导着理论的前进。

在实务界中，经历了安然、世通等一系列会计丑闻之后，人们意识到只有资产才是真实存在的，只有净资产的增值能带来收益，因此，人们开始将关注的重心转移到资产负债表。

美国证券交易委员会（ＳＥＣ）在其针对会计准则改革的报告中呼吁，ＦＡＳＢ在制定会计准则时应以资产负债观全面取代收入费用观，指出：在准则制定特别是在确立目标导向的体系时，ＦＡＳＢ采用收入费用观是不恰当的。

而资产负债观为经济实质提供了最有力的概述，是准则制定过程中最合适的基础。

二、时间性差异与暂时性差异的区别新旧会计准则下所得税核算方法的实质性区别在于：资产负债观和收入费用观下对引起会计和税法差异的定义不同。

收入费用观认为时间性差异引起应税所得和会计收益的差额。

根据原国际会计准则的定义，时间性差异是指某一个时期的纳税所得和会计收益之间的差额。

时间性差异发生于某一时间，但在以后的一期或若干期转回，其着眼点在于损益表，是从损益类项目收入和费用的会计确认标准与税法确认标准的差别出发来考虑的。

由于时间性差异是由于收入和费用计入的会计期间不同引起的，因而可以认为其反映的是一个当期的概念。

新会计准则引入了计税基础的概念。

按照新准则的规定，资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。

资产负债观则认为暂时性差异引起应税所得和会计收益的差额。

根据新会计准则的定义，暂时性差异，是指一项资产或一项负债的计税基础和其账面价值之间的差异。

如一台设备成本为１００００元，已提折旧４０００元（已在当年和以前期间抵扣），剩余成本将在未来期间予以抵扣，则该项设备的税基为６０００元。

若其重估价为７０００元，则有１０００元的暂时性差异产生。

一项负债的税基是其账面金额减去该负债在未来期间计税时可抵扣的金额。

如：如果一笔５００万的广告费用支出中有３００万不得税前抵扣，则在计算应税所得时，我们会把税前利润调增３００万。

因此，负债的计税基础等于其账面价值减去未来期间可抵扣的金额，这个剩余的不可抵扣的３００万即是这笔费用支出的计税基础。

由此可见，暂时性差异着眼点是资产负债表，是从资产负债表项目资产和负债的会计计量标准和税法计量标准的差别出发来考虑的。

资产负债观下，暂时性差异反映的是截止某一时点资产和负债计入会计收益和应纳所得的差异，是与截止该时点我们估计的未来与该项资产和负债相关的经济利益流动情况相联系的，因而是一个累积的概念。

例如，某公司于２００４年末购入一项固定资产，成本为２００００元，无残值，会计上按４年计提折旧，而税法则要求按５年计提。

则该企业由该项固定资产引起时间性差异和暂时性差异分别如下表所示：表１：时间性差异ＮＯＲＴＨＥＲＮＥＣＯＮＯＭＹ财会审计７２北方经济・２００６年第１０期北方经济・２００６年第１０期通过两个表格的比较，可以清楚地看出，时间性差异反映的是一段期间内产生或转回的差异，是一个当期的概念，符合利润表强调当期收益的观念；而暂时性差异强调截止某一时点的差异，是一个累积的概念，不仅包括了当期差异，也包括了以前若干期差异的累积金额。

从资产负债出发，符合全面收益的概念。

从定义可以看出，所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。

所有影响收益的经济活动都会影响到资产负债表，暂时性差异从资产负债项目出发，考虑了那些影响资产负债账面价值但不计入收入费用的经济活动。

不属于时间性差异的暂时性差异最典型的例子即资产评估增值，评估增值调增资产账面价值，并直接计入权益。

同时，税务部门不调整其计税基础。

三、资产负债表债务法会计准则将资产定义为：过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

根据这个定义，一项资产的确认意味着该资产的账面价值在未来期间会以经济利益形式收回。

如果该经济利益是应税的，则资产的计税基础就是税法上允许抵扣该经济利益的金额。

如果在未来期间允许抵扣的金额小于应纳税经济利益的金额，即计税基础小于账面价值，则形成应纳税暂时性差异，反之则形成可抵扣暂时性差异。

一项负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将通过经济利益的流出予以清偿。

如果该种流出可以抵扣，即不对该部分予以征税；如果不得抵扣，即意味着应对该项负债予以征税。

负债的计税基础等于其账面价值减去未来期间可抵扣的金额，这个剩余的不可抵扣的即为计税基础，可抵扣部分则形成可抵扣暂时性差异。