第19讲_以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算

第三节以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的核算
一、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产概述
（一）其他债权投资概述
【手写板】
企业持有的普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息的权利。

在没有其他特殊安排的情况下，普通债券的合同现金流量一般情况下可能符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的要求（业务模式1）。

如果企业管理该债券的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该债券为目标（业务模式2），则该债券应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（二）其他权益工具投资概述
企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。

该指定一经做出，不得撤销。

企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。

初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。

除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。

当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的会计处理
（一）其他债权投资的会计处理
1.初始成本的确定
其他债权投资的入账金额=购买价款-购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息+交易费用
基本账务处理：
借：其他债权投资——成本（面值）
——应计利息（到期一次还本付息债券，实际付款中包含的利息）
应收利息（分期付息到期还本债券，已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
其他债权投资——利息调整（或借方）
2.期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益（其他综合收益）
基本账务处理：
（1）计提利息时：
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
其他债权投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
——利息调整（或贷方）
贷：投资收益（期初账面余额×实际利率）
（2）资产负债表日公允价值正常变动
①公允价值上升
借：其他债权投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
②公允价值下降
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
贷：其他债权投资——公允价值变动
【提示】该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等，即此公允价值的调整不影响每期计算的投资收益。

3.出售其他债权投资
该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入当期损益（投资收益）。

基本账务处理：
借：银行存款等
贷：其他债权投资
投资收益（或借方）
同时：
借：其他综合收益
贷：投资收益
或作相反分录。

【举例7】2017年1月1日，甲公司购买一项当日发行的债券，期限为5年，甲公司根据金融资产业务管理模式及合同现金流量特征，将其划分为其他债权投资。

甲公司支付购买价款94万元，另支付交易费用1万元，该债券面值为100万元，票面年利率为4%，实际年利率为5.16%，每年年末支付利息，到期归还本金。

2017年年末至2019年年末该债券投资的公允价值分别为97万元、98万元、95万元。

2020年1月1日甲公司将该投资全部出售，取得价款105万元。

不考虑相关税费等因素。

要求：编制甲公司的会计分录。

（计算结果保留2位小数）
【答案】
每年利息收益计算过程如下：
单位：万元
年份
①期初
摊余成本
②实际利息收入
=期初①×5.16%
③现金
流入
④期末
摊余成本
⑤期末
公允价值
201795.00 4.90 4.0095.9097.00
201895.90 4.95 4.0096.8598.00 201996.85 5.00 4.0097.8595.00
购入时：
借：其他债权投资——成本 100
贷：银行存款95
其他债权投资——利息调整 5
2017年年末计提利息时：
借：应收利息 4
其他债权投资——利息调整 0.9
贷：投资收益 4.9
收到利息时：
借：银行存款 4
贷：应收利息 4
2017年年末公允价值变动时：
借：其他债权投资——公允价值变动 1.1
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 1.1
（97-95.9）
2018年年末计提利息时：
借：应收利息 4
其他债权投资——利息调整0.95
贷：投资收益 4.95
收到利息时：
借：银行存款 4
贷：应收利息 4
2018年年末公允价值变动时：
借：其他债权投资——公允价值变动0.05
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动0.05
［98-（97+0.95）］
2019年年末计提利息时：
借：应收利息 4
其他债权投资——利息调整 1
贷：投资收益 5
收到利息时：
借：银行存款 4
贷：应收利息 4
2019年年末公允价值变动时：
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 4
贷：其他债权投资——公允价值变动 4
2020年年初出售时：
借：银行存款 105
其他债权投资——利息调整 2.15
——公允价值变动 2.85
贷：其他债权投资——成本 100
投资收益10
借：投资收益 2.85
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 2.85
【例9-6】2×13年l月l日，甲公司支付价款1 000万元（含交易费用）从公开市场购入乙公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250万元，票面年利率为4.72%，于年未支付本年度债券利息(即每年利息为59万元），本金在债券到期时一次性偿还。

合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。

甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

其他资料如下：
(1)2×13年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。

(2)2×14年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 300万元（不含利息）。

(3)2×15年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 250万元（不含利息）。

(4)2×16年12月31日，乙公司债券的公允价值为1 200万元（不含利息）。

(5)2×17年1月20日，通过上海证券交易所出售了乙公司债券12 500份，取得价款1 260万元。

假定不考虑所得税、减值等因素，计算该债券的实际利率r:
59×(1+r）-1＋59×(1+r)-2+59×（1+r）-3+59×(1+r)-4 +(59+1 250)×(1+r)-5=1 000（万元）
采用插位法，计算得出r=10%。

根据表9-4中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
日期现金流
入
(A)
实际利息
收入
(B=期初
D×10%）
已收回的
本金
(C＝A-B)
摊余成本余
额（D=期初
D-C)
公允价值
（E）
公允价值变
动额
F=E-D-期
初
公允价值
变动累计
金额G=期
初G+F
2×13年1月1日 1 000100000 2×13年12月31日59100-41 1 041 1 200159159 2×14年12月31日59104-45 1 086 1 30055214 2×15年12月31日59109-50 1 136 1 250-100114 2×16年12月31日59113-54 1 190 1 200-10410
(1)2×13年1月1日，购入乙公司债券。

借：其他债权投资——成本12 500 000
贷：银行存款10 000 000
其他债权投资——利息调整 2 500 000
(2)2×13年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 410 000
贷：利息收入 1 000 000
借：银行存款590 000
贷：应收利息 590 000
借：其他债权投资——公允价值变动 1 590 000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
1 590 000
(3)2×14年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息590 000
其他债权投资——利息调整 450 000
贷：利息收入 1 040 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息590 000
借：其他债权投资——公允价值变动 550 000
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
550 000
(4)2×15年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息 590 000
其他债权投资——利息调整 500 000
贷：利息收入 1 090 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息590 000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
1 000 000
贷：其他债权投资——公允价值变动 1 000 000
(5)2×16年12月31日，确认乙公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息。

借：应收利息590 000
其他债权投资——利息调整 540 000
贷：利息收入 1 130 000
借：银行存款 590 000
贷：应收利息590 000
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
1 040 000
贷：其他债权投资——公允价值变动 1 040 000
(6)2×17年1月20日，确认出售乙公司债券实现的损益。

借：银行存款12 600 000
其他债权投资——利息调整 600 000
贷：其他债权投资——成本12 500 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 600 000
同时：
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
100 000
贷：投资收益 100 000
【例题·单选题】2019年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为200万元的分期付息到期还本债券，支付的总价款为195万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息4万元），另支付相关交易费用1万元，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将其划分为其他债权投资。

该资产入账时应记入“其他债权投资——利息调整”科目的金额为（）万元。

（2012年改编）
A.4（借方）
B.4（贷方）
C.8（借方）
D.8（贷方）
【答案】D
【解析】取得金融资产时发生的交易费用计入其他债权投资的成本，会计分录为如下：
借：其他债权投资——成本 200
应收利息 4
贷：银行存款 196
其他债权投资——利息调整 8
（二）其他权益工具投资的会计处理
1.初始成本的确定
其他权益工具投资的初始入账金额=购买价款-购买价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利+交易费用
基本账务处理：
借：其他权益工具投资——成本（公允价值+交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等
2.期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益（其他综合收益）
基本账务处理：
（1）被投资单位宣告发放现金股利时
借：应收股利
贷：投资收益
收到现金股利时
借：银行存款
贷：应收股利
【提示1】指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。

【提示2】企业只有在同时符合下列条件时，才能确认股利收入并计入当期损益：
①企业收取股利的权利已经确立；
②与股利相关的经济利益很可能流入企业；
③股利的金额能够可靠计量。

（2）资产负债表日公允价值变动
①公允价值上升
借：其他权益工具投资——公允价值变动
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
②公允价值下降
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
贷：其他权益工具投资——公允价值变动3.出售其他权益工具投资
企业将其他权益工具投资终止确认时，应将其处置价款与其他权益工具投资账面价值的差额计入留存收益，同时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。

基本账务处理：
借：银行存款等
贷：其他权益工具投资——成本
——公允价值变动（或借方）
差额：盈余公积
利润分配——未分配利润
同时：
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
或相反会计分录。

【举例8】2018年5月6日，甲公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告但尚未发放的现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决权股份的0.5%。

甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

2018年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。

2018年6月30日，该股票市价为每股5.2元。

2018年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。

2019年5月9日，乙公司宣告发放现金股利4 000万元。

2019年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

2019年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让。

甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，假定不考虑其他因素。

要求：编制上述业务会计分录（答案金额单位用元表示）。

【答案】
（1）2018年5月6日，购入股票：
借：其他权益工具投资——成本10 010 000
应收股利 150 000
贷：银行存款10 160 000
（2）2018年5月10日，收到现金股利：
借：银行存款 150 000
贷：应收股利 150 000
（3）2018年6月30日，确认股票价格变动：
借：其他权益工具投资——公允价值变动 390 000
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
390 000
（4）2018年12月31日，确认股票价格变动：
借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
400 000
贷：其他权益工具投资——公允价值变动 400 000
（5）2019年5月9日，确认应收现金股利：
借：应收股利 200 000
贷：投资收益 200 000
（6）2019年5月13日，收到现金股利：
借：银行存款 200 000
贷：应收股利 200 000
（7）2019年5月20日，出售股票：
借：银行存款 9 800 000
其他权益工具投资——公允价值变动10 000
盈余公积——法定盈余公积20 000
利润分配——未分配利润 180 000
贷：其他权益工具投资——成本10 010 000
借：盈余公积——法定盈余公积 1 000
利润分配——未分配利润 9 000
贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
10 000
【手写板】。