国有企业审计40年发展历程与启示——基于国企改革视角

第32期2018年11月No.32November ，2018
作者简介：李曼（1978—），女，山东淄博人，副教授，博士；研究方向：政府审计，内部审计。

国有企业审计40年发展历程与启示
李
曼1，韩晓峰2
（1.南京审计大学政府审计学院，江苏南京211815；2.中国农业银行江苏省分行，江苏南京210000）
摘要：文章以我国国有企业改革为主线，回顾了我国国有企业审计的发展历程。

文章认为，我国国有
企业审计可以分为4个阶段：以查错纠弊为目标的合法合规性审计阶段，资产负债损益审计阶段，经济责任审计阶段，审计全覆盖阶段。

国有企业审计发展服务于国有企业改革，立足我国国情，审计成效显著，在防治国有资产流失、惩治腐败中起到了重要作用。

关键词：国有企业审计；经济责任审计；审计全覆盖中图分类号：F239文献标识码：A
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——基于国企改革视角
引言
自我国改革开放以来，国有企业审计已经走过了40年的发展历程。

40年来，在国家审计机关的不断探索和不懈努力下，国有企业审计作用和成果显著，在防治国有资产流失、惩治腐败中起到了重要作用，为国家政策制定、领导人员任免、绩效考核提供了重要依据，推动国家治理的现代化。

本文目的在于对我国国有企业审计40年的发展做系统的梳理和评价。

作为国家审计的子系统，国有企业审计直接关系到国家审计整体作用的发挥。

我国国有企业规模大、涉及领域多，且国有企业改革正处于关键期，需要解决的问题复杂多样，必须有效发挥国家审计的监督职能。

大多数学者已经对我国国家审计的发展历史进行了回顾和评价，但目前对国有企业审计的发展历程研究甚少，这无疑不利于国有企业审计的发展和实践。

本文的贡献在于：（1）回顾从改革开放以来国有企业审计的发展历程，基于国有企业改革发展阶段，对国有企业审计40年发展做出一个粗略的阶段划分，以便于更好地认识我国国有企业审计的发展特征。

（2）基于国有企业审计发展的不同阶段，梳理40年来国有企业审计的实践成果、启示，并对我国未来国有企业发展做出展望。

需要说明的是，国有企业的审计主体包括国家审计、内部审计、社会审计，本文立足于国家审计进行分析与评价。

1
国有企业审计40年发展历程
国有企业审计的发展伴随国有企业改革的发展而发展。

为此，本文根据国有企业改革发展历史将国有企业40年发展史划分为4个阶段，分阶段分析国有企业审计的发展特征。

1.1以查错纠弊为目标的合法合规性审计阶段（1978—1992年）
1978年，我国经济体制改革拉开了帷幕。

其中的重点和难点就是国有企业改革［1］。

这一阶段国有企业审计的主要特点是：（1）确定国有企业是国家审计范围，不断完善国有企业审计相关规范。

（2）国有企业审计的目标为查错纠弊，主要揭露国有企业的财政财务收支及经营管理中的违法违规问题。

将国有企业纳入国家审计机关审计范围是国际
通行做法（美国、德国、英国、法国、澳大利亚等）［2］。

《中华人民共和国宪法》（1982）即规定“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督”。

国家审计机关对国有企业审计有法可依。

随后，1983年，国家审计机关成立，通过各种法规、文件对此进行了规范。

1983年8月12日，国务院批转的审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》中指出，各级人民政府要抓紧组建审计机关，国务院
各部门和地方各级政府的财政收支、国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，都应当接受审计监督，标志着国有企业正式成为国家审计机关的监督对象。

1988年11月30日，国务院颁布的《中华人民共和国审计条例》中也明确规定，审计机关对本级人民政府各部门、下级人民政府、国家金融机构、全民所有制企业事业单位以及其他有国家资产单位进行审计监督。

这个条例的颁布使得国家审计对国有企业审计的范围更加清晰：公有制企业以及包含有国有资产的企业。

十三届三中全会后，我国进入改革开放的新时期。

经济体制改革即是改革原来高度集中的计划经济管理体制，重视市场规律。

国有企业改革是经济体制改革的核心。

国有企业改革的主要任务就是扩大企业经营自主权，增强企业活力。

于是，很多企业进行了承包经营，计件工资制，厂长（经理）负责制等。

这样，国有企业的所有者是政府，政府选择一部分人来独立管理企业，与其签订合同并下达经营目标，超过目标部分被用来奖励。

这些措施大大增强了企业活力，激发了管理者和员工的积极性，企业的产值、利润等指标得到了很大提高。

但是，政府对企业采用的依然是传统的计划管理手段，只是下放了部分生产经营权，且由于国务院将国有企业的出资人权利分散给了多个部门：国资局、财政部、国家计委等，导致企业的分头或多头管理和下达各种指标，企业间标准不统一，亏损企业不必承担责任，企业依然是政府的附属品，矛盾很多：很多企业效益差，依然吃大锅饭；企业财产管理、账目混乱、不实，为了完成目标伪造各种盈利指标等，有些企业在承包期内不考虑企业的长期发展，只注重自己经营期间的指标完成情况。

因此，国有企业审计主要以查错纠弊为目标，揭露财政财务收支及经营管理中的违法违规行为，以此严肃企业的财经法纪，保障国有企业顺利进行。

如审计署组织对全国物资、外贸、农资农具、粮食、旅游、石化等行业的审计，查处了大量违法违纪问题，维护了国家财经法纪［2］。

各地审计机关也成效显著，宝鸡市审计局10年来查处违反财经法纪金额28968万元［3］。

为配合厂长（经理）负责制和承包经营责任制的落实，审计机关还开展了国有企业的厂长（经理）的离任审计和承包经营责任审计，并与1986年12月颁布了《审计署关于开展厂长离任经济责任审计工作几个问题的通知》。

据统计，1989—1992年，全国审计机关共对12.6万多家企业进行了承包经营审计，查出了企业短期行为、资产盈利不实等大量问题［4］。

另外，这时的审计机关因为刚刚成立不久，无实践经验可借鉴，也缺乏成熟的审计标准、审计方法等，因此，进行了很多内容的探索。

如1983年对国有企业天津铁厂、淮海水泥厂、湖北省监利县食品公司、北京市双桥农场等单位进行了试审，查出这些单位的很多问题：现金管理不严；财产物资管理混乱；会计基础工作薄弱；严重违反财经纪律等，尝试审计内容在合法合规的基础上向内部控制和经济效益延伸，帮助这些单位提高效益。

1.2资产负债损益审计阶段（1993—1997年）
由于承包经营制的各种问题，这一阶段，政府开始对国有企业进行公司制、股份制改革，这意味着国有企业进入有限责任阶段。

国有企业审计的主要特点是：（1）审计内容从查错纠弊合法合规性审计逐步转向资产负债损益的真实、合法、效益审计。

（2）明确重点审计的国有企业。

（3）对国有企业改革一些普遍性、倾向性问题，严重违纪事项、国有资产保值增值等情况进行深层次分析。

1993年11月14日，十四届三次会议通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》中指出，要转换国有企业经营机制，实行公司制，建立现代企业制度。

公司制改革后，大多数国有企业成为利润中心和投资中心，政府不再直接控制企业，企业决策权控制在管理层和董事会手中。

除了部分大型关键企业要执行国家计划外，其他企业都成为自足经营自负盈亏的市场主体。

毋庸置疑，公司制改革提高了国有企业的效率和运营效果。

当然，新的问题也随之出现——公司制企业的委托代理问题。

对于国有企业来说，委托代理问题产生了两个严重后果，一是委托代理链过长以及国有企业结构模糊等导致的所有者缺位。

这使得国有资产无人真正负责，国有企业的出资人缺位使得国有资产流失严重，出现了将国有资产低价折股，低价出售甚至无偿分给个人等情况。

二是管理层在企业中并未有股份，收入和晋升主要来自于企业绩效，而企业绩效主要通过财务报表来体现，于是，激发了管理层粉饰、操纵财务报表的动机，进一步导致国有资产流失、对管理层的错误评价和错误的经济决策和政策。

据统计，1982—1992的10年间，我国国有资产流失达5000亿元以上［5］。

在这种情况下，如果只是进行财务收支合法合规审计，不利于制止国有资产流失的问题。

根据审计
职责，国家审计机关需要监督国有企业的财务状况，规范国有资产的账目、资产管理，确定国有资产股份的投资收入及其运用的真实、合法、有效。

于是，国家审计署、国家体改委与1992年发布了《股份制试点企业审计暂行规定》，明确了审计机关的任务是确定国有资产股份投资收入及其运用的真实、合法和有效。

1993年4月13日，国家审计署、国家经济贸易委员会、国家经济体制改革委员会联合颁布了《全民所有制工业企业转换经营机制审计监督规定》，要求进行资产负债损益的真实合法和效益审计。

1994年8月31日，第八届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过的《中华人民共和国审计法》（以下简称审计法）规定，审计机关对国有金融机构和企业事业组织的财政收支、财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。

并且指出，要重点对于国计民生有重大关系、接受财政补贴较多或亏损数额较大的国有企业进行审计。

这样，国有企业审计转向重点对上述所列国有企业资产负债损益的真实合法和效益的审计，监督国有资产保值增值，通过在会计领域打假治乱，促进国有资产保值增值。

1994年，审计署驻成都特派员办事处通过对国有企业的资产、负债、损益的真实合法审计，查出国有资产流失的金额达10885万元［6］。

各地审计机关也成果斐然。

1992年4月至1998年5月，广西壮族自治区审计厅对全区粮食系统和农发行系统进行了审计清查，核实了农发行的信贷资金情况、违规发放情况;核实了粮食系统占用信贷资金总额情况［7］。

1995—1997年，襄樊市审计局查出国有资产流失1.25亿元，115户次企业损益不实，99户次资产不实，97户次负债不实。

1996年，对105户国有大中型企业进行了摸家底的审计调查［8］。

1999年1—9月份，山东省地市以上审计机关在85户国有企业审计中查出资产、负债、损益不实金额分别为：21亿元、1.4亿元、18.88亿元［9］。

1994年，湖北省确定把“三个基础工业”和“六大支柱产业”以及粮食、棉花石油等关系国计民生的企业作为定期国有企业审计重点［10］，也主要进行资产、负债、损益的真实合法审计，在此基础上检查国有企产流失情况。

1.3经济责任审计阶段（1998—2014年）1998开始，国有企业改革进入一个新的阶段，主要内容包括：帮助国有企业摆脱亏损困境；大力发展股份制，发展混合所有制，重要企业由国家控股；国有资产管理体制改革，成立国资委，履行出资人职责，对国有企业负责人进行绩效考核。

国有企业审计呈现
出如下特点：（1）审计目标趋向于复杂化，包括摸清企业家底，分析企业财务状况，评价企业目标完成情况，揭露企业经营管理中的贪污受贿等严重违法违纪、阻碍企业发展的体制机制行为等。

（2）审计类型以经济责任审计为主，其他审计或审计调查为补充。

这时，我国的国有企业正经历一个深化改革时期。

1998年，国有企业出现大面积亏损。

为了帮助国有企业脱困以及可持续发展，国家的一系列改革措施相继出台。

1999年，党的十五届四中全会通过的《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》，提出要大力发展股份制。

2003年，国务院成立了国有资产监督管理委员会，代表国家依法履行出资人职责，统一行使国有企业监管职能，解决国有资产“所有者缺位”问题；建立与完善企业负责人考核制度，主要内容是薪酬与经营业绩挂钩，市场化选聘企业高级管理人员等。

为了配合并支持国有企业改革，国有企业审计的目标更加复杂。

要摸清企业家底，进行财务分析，帮助企业摆脱困境；改革的深化需要审计帮助其防治各种贪污受贿行为，也需要通过审计发现阻碍企业改革的体制机制等行为；国家政策需要审计评价企业目标的完成情况等。

于是，审计内容需要更加全面、系统，既包括评价企业的财务状况、经济效益、内部管理情况，还包括国家政策落实情况、改革目标的实现情况、领导人员的廉洁自律情况、经营业绩完成情况等。

经过长时间的探索，具有我国特色的经济责任审计在这个阶段得到认可并全面推开。

复杂的审计目标和丰富的审计内容通过经济责任审计得以实现。

1999年，中共中央办公厅、国务院办公厅颁布《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任审计暂行规定》。

企业领导人员任期届满，或者任期内办理调任、免职、辞职、退休等事项前，以及在企业进行改制、改组、兼并、出售、拍卖、破产等国有资产重组的同时，应当按国家现行规定进行审计。

2006年修订的审计法在审计范围中加入了经济责任履行情况：审计机关按照国家有关规定，对国家机关和依法属于审计机关审计监督对象的其他单位主要负责人，在任职期间对本地区、本部门或者本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况进行审计监督。

按照要求，审计署以及地方审计机关都积极开展经济责任审计，为国有企业领导人员的绩效考核、奖惩、任命等提供了重要依据。

1998—2010年10月，审计机关对党政领导干部和国有企业领导人员41万多
人进行了经济责任审计，2010年、2011年、2012年，审计署分别对10家、9家、10家中央企业进行了经济责任审计。

2011—2015年，浙江省审计厅对省国资委监管得14家省属国有企业以及省国资委受托监管的省二轻集团领导人员进行了经济责任审计。

同时，为了配合国家各种改革政策和重大决策的落实情况，还开展了部分专项审计或审计调查。

如2008年，审计署对41户中央企业2006—2007年节能减排情况进行了审计调查。

这一时期，通过经济责任审计和专项审计调查，审计署及地方审计机关查出了一批严重违法违纪、贪污腐败问题，掀起了“审计风暴”。

1998年，清查粮食系统违规违纪问题，立案2268起，1302人受到党纪政纪处分。

2002年，中国建设银行广州地区8家支行
10亿元虚假按揭；中国农业发展银行8.1亿元资金投资股市，所获收益去向不明。

2004年2月，中国工商银行系统存在伪造虚假资料骗取贷款以及信贷损失等违规行为。

查出中国人寿保险公司涉嫌各类违规资金约54亿元。

1998—2010年，地方各级相关部门参考审计结果，免职、撤职等处分1.8万人；移送纪检监察、司法机关0.72万人。

1.4审计全覆盖阶段（2015至今）
这个阶段，从国家审计的整体战略方向来说，进入“审计全覆盖”阶段。

所谓审计全覆盖就是指在审计机关职责权限范围内，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况进行审计，实现审计监督全覆盖，审计独立确保监督不留死角。

在做到审计覆盖面“广”的同时，要查深查透查实，不能走马观花，一味追求数量，在面上把所有单位走一遍。

2014年10月发布的《国务院关于加强审计工作的意见》中即要求实现公共资金、国有资产、国有资源以及公共权力履行情况审计全覆盖。

2015年中共中央办公厅和国务院办公厅联合印发了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》要求“实现有重点、有深度、有步骤、有成效的全覆盖”。

此次《框架意见》及配套文件完善审计制度的任务中，“审计全覆盖”为首要任务，足见其改革的迫切性和必要性。

2018年3月19日，在人民大会堂部长通道中，审计长胡泽君表示，各级审计机关要按照党中央国务院的要求，积极推进审计全覆盖。

我国的国家审计进入“审计全覆盖”阶段。

其次，从国有企业改革的要求来说，国有企业审计也需要全覆盖。

2015年以后，国有企业改革已经进入了攻坚阶段。

不是某一个内容的改革，是包括所有制结构、管理制度、监管体制等的全面深化改革。

国有企业审计进入了审计全覆盖阶段。

2015年9月，国务院出台《关于国有企业发展混合所有制经济的意见》中指出了国有企业改革的重点：积极发展混合所有制经济，推动国有企业完善现代企业制度，完善国有资产监管体制，组建或改组国有资本投资运营公司，准确界定不同国有企业功能，优化国有经济布局结构等。

随着改革的不断深化，国有企业中出现的问题越来越多，越来越复杂。

混合所有制改革中常见的通过隐匿、低估国有资产，夸大非国有资产、夸大债务等方式导致国有资产流失；国有企业管理不善、违规决策以及决策失误等导致国有资产流失；国有企业改革中的违法违纪问题、重大损失浪费问题、违反国家政策问题、环境保护问题等。

董大胜副审计长也指出，这些年，一些国有企业重大决策失误，造成国有资产流失严重，特别是在企业重组改制、投资并购、招投标、物资采购等环节，有的管理人员以权谋私、贪污受贿，权力寻租十分严重。

为了保证国有企业改革的顺利进行，这些都是审计需要关注的内容。

因此，国有企业改革对国家审计监督的要求也会更高。

从审计对象上来说，需要对所有国有企业、下属机构及相关监管机构进行审计，从整体上进行评价分析，才能发现一些制度性、体制性问题，为国有企业改革提出意见和建议；从审计内容上来说，必须实行地毯式的审计扫描，关注到国有企业改革中可能会出现的违法违规、财务信息、经营管理等所有问题，当然，这需要经常性审计、专项审计结合的审计模式的配合。

于是，在国家审计整体战略引领下，在国有企业改革现实需求下，国有企业审计也进入“审计全覆盖”阶段。

2015年，中共中央、国务院印发的《关于深化国有企业改革的指导意见》明确要求“健全国有资本审计监督体系和制度，实行企业国有资产审计监督全覆盖，建立对企业国有资本的经常性审计制度”。

2017年，审计署发布了对中国船舶工业集团公司、中国船舶重工集团公司、中国石油天然气集团公司、中国华能集团公司等20户中央企业的审计公告，远远高于之前的每年10户左右。

通过审计，20户中央企业增收节支和挽回损失6.9亿元，建立完善规章制度651项，处理处分309人。

2016年，四川省成都市天府新区审计局对区内重点国有企业的重点项目、重点资金、重点环节实施全覆盖式审计监督，有力促进了国家级新区天府新区
156个总投资近1300亿元的重点建设项目顺利实施。

近几年，青岛市市北区对区属企业情况进行了摸底，摸清区属企业家底。

通过综合分析，对区属企业采用多形式的企业审计方式，实现审计全覆盖。

2018年，盱眙县审计局结合全县融资和重大项目资金支出情况，采取“轮审+年审”相结合的方式，确定对国联集团、天源水务、都梁凹土、经发公司等主要国有融资平台公司及重点国有资源企业进行审计，实现国有企业有重点、有步骤、有深度的审计全覆盖。

广东省审计厅构建了“横向到边，纵向到底”审计全覆盖格局，发挥审计作为经济运行“安全员”和公共资金“守护者”的作用。

2四点启示
通过对我国国有企业审计发展不同阶段的回顾和总结，我们可以获得如下启示。

2.1国有企业改革和国家审计发展方向决定了国有企业审计的发展
经济体制改革是我国全面改革的重要组成部分，直接关系到改革的成败。

国有企业改革又是经济体制改革的重点。

我国国有企业改革的40年充满了艰辛，国有企业走过了大锅饭、承包经营、公司制、股份制、混合所有制等阶段，每个阶段都困难重重，涉及国家各部门、国有企业管理层以及广大国有企业职工群众的利益和生活，国家审计作为国家治理的基石，必然要积极参与到国有企业改革中去，国有企业审计围绕着我国国有企业改革不同时期的目标和重点，在国家审计总体战略的指导下，积极发挥监督、服务的职能，维护国有企业财经纪律，防治国有资产流失，提高国有企业经济效益，惩治腐败，为国有企业改革保驾护航，推动国有企业改革的顺利进行，使国家治理和治理能力现代化走上新的台阶。

2.2立法先行，国有企业审计具有坚实的法律基础
“立善法于天下，则天下治；立善法于一国，则一国治。

”党中央要求，凡重大改革要于法有据，要坚持立法先行，坚持在法治轨道上推进改革。

我国的国有企业审计工作充分体现了党中央的要求。

国有企业改革内容繁杂，状况不断，国家审计是一种法定审计，国家审计始终坚持依法对国有企业进行审计，适应国有企业改革需要，在每一个时期都尽快立新法、改旧法、废旧法、做立法解释等，对审计目标、审计对象、审计内容、审计标准等进行立法规范，在改革中完善各种法规，通过立法保证国有企业审计于法有据、顺利实施，增强了审计的权威性，也为审计成果的运用提供了保障。

2.3立足国情，国有企业审计体现了我国国家审计的特色
德国审计院长扎维尔·伯格说：“我必须承认，在国际大家庭里，中国的审计与众不同，独一无二”。

我国的国有企业审计也体现了他的中国特色。

首先，审计相关法律法规与时俱进。

国外国有企业审计的法律依据一般都时间久远（美国，1921年、1993年；英国，1921年、1957年、1983年；意大利，1934年），而我国审计领域重要的审计法（2006年）、审计法实施条例（2010年）、经济责任审计相关法规（1999年）、审计全覆盖相关法规（2015年）等均能够根据环境变化适时修订，适应审计事业的发展。

其次，审计范围依据国有企业改革的发展而发展。

其他国家的国有企业审计范围主要包括财务收支审计和绩效审计［2］。

我国国有企业审计根据企业改革的不同阶段不断调整思路，始终围绕更好地服务于国有企业改革的目标而努力，从最初的查错纠弊、资产负债损益审计到后来的经济责任审计、审计全覆盖，内容越来越丰富，形成了我国特色的国有企业审计。

尤其是国有企业经济责任审计［11］和审计全覆盖，是我国特有的审计类型和理念。

2.4审计成效显著，为国家政策制定、领导人员任免、绩效考核提供依据
经过40年的努力，国有企业审计取得了令人瞩目的审计成效：（1）促使国有企业遵守财经法纪，依法经营［12］。

不管国有企业发展到什么阶段，维护国家财经法纪是审计的基本职责。

国有企业审计始终注重揭露和查处过于企业违反财经法纪、弄虚作假等行为，遏制了会计信息造假、国有资产流失等现象。

（2）促使国有企业加强内部管理，提高经济效益［13］。

国有企业审计坚持监督与服务并重，不仅要揭露和查处企业的违法违规行为，还要关注企业内部管理中的问题，特别是在企业经济效益差的时候，注重企业经营管理中存在的薄弱环节，及时提出相关建议，帮助企业改善管理，提高效益。

同时，积极关注国有企业管理机制、体制等方面存在的问题，为国家政策制定提供依据。

（3）通过审计，为国有企业领导人员绩效考核、人员任免提供依据［14］。

国有企业审计中，通过经济责任审计，将经济责任审计结果报告给相关部门，作为选拔任用以及评价领导人员绩效的依据，并揭露一些重大腐败问题。

3结语
回顾国有企业审计40年发展，国有企业审计在探索中前行。

国有企业始终坚持在国家审计的大方。