[企业自创无形资产研发支出阶段的会计处理]无形资产研发支出的处理

[企业自创无形资产研发支出阶段的会计处理]无形资
产研发支出的处理
无形资产指企业为生产商品，提供劳务，出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性长期资产。

按其获得方式可分为外购无形资产和自创无形资产，包括专利权、特许经营权、版权、商标权、租赁权、土地使用权等。

按其可辨认性可分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，主要指企业并购过程中形成的商誉。

企业内部自创无形资产的会计处理，实质上是研究与开发支出应该如何处理的问题。

关于研究与开发支出的会计处理方法，会计学界一直存在着观点分歧，目前主要有三种主张：费用化、资本化和以及在一定条件下资本化。

一、自创无形资产费用化会计处理
我国企业会计准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

此种会计处理方式遵循了稳健性原则，在一定程度上杜绝了企业粉饰会计报表的可能性。

但是，此种会计处理方式也有比较明显的弊端：①企业无形资产的账面价值，不能反映其真实的价值，造成无形资产的评估价值与账面价值严重脱节，因此采用此种会计处理方式生成的财务报表必然不能提供有效的会计信息。

这也是此种会计处理方式最大的弊端。

②由于研发支出于发生当时确认为费用，当企业当期发生的研发支出数额较大时，会对利润表产生巨大的影响。

而这些信息又基本上不在会计报表附注中披露，即使披露，也仅是披露研发支出的数额，而这些研发支出究竟能带来多少现金流量，或者说至少能带来多少现金流量，则无从而知。

③对于某些高科技公司来说，研发支出的数额
非常巨大，而它们又不能资本化，这样会在较大程度上影响公司资产的总额。

又由于“公司对外投资不能超过资产总额50%”的限制，公司的对外投资必然会受到严重限制。

④对于研发支出的处理，国际上的通行做法是在一定条件下资本化。

随着经济全球化进程的加速，在以后的经济交往中，必然会频繁地涉及到各国报表之间的转换与使用的问题。

为了使不同国家提供的会计信息有更大的通用性，各国在进行会计处理的时候必然会最大限度的统一口径。

因此，完善目前的会计处理方式是大势所趋。

二、自创无形资产资本化会计处理
企业把当其发生的研发支出资本化，符合相关性原则，在很大程度上解决了费用化处理造成账面价值与实际价值收入日期严重脱离的问题；另外一方面，资产的增加在一定程度上也有利于企业进行融资。

但资本化处理也有其明显的不足：不符合稳健性原则。

由于研发支出在发生当期都确认为资产，所以这些支出在当年的税前利润中无法扣除，虚增了企业的利润，并且加重了企业当年的税收负担。

同时，在无形资产研发成功之前，公司不会对无形资产记提减值准备。

因此在这个期间，会计报表反映的无形资产的账面价值会对其真实价值有所夸大，所以会在一定程度上误导投资者。

三、自创无形资产按国际会计准则的规定进行处理
国际会计准则第38条指出，为评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。

同时指出，研究阶段不会产生应予确认的无形资产。

因此，这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。

只有在开发阶段，当企业能满足规定的所有条件时，才能确认无形资产。

既然费用化处理和资本化处理都有其不足，那么我们能否直接采用国际会计准则的规定对自创无形资产进行价值确认呢？答案也是否定的。

首先，研究支出与开发支出的划分比较困难，二者没有一个非常明显的界限。

企业不愿也不可能在日常的
研发过程中，把二者明确地区分开来。

其次，采用这种处理方式的后果使得企业在划分研究支出与开发支出的时候有了很大的自主性，即对于当期应该费用化的数额的确定有较强的主观性，在我国当前的会计环境下，采用此种会计处理方式会给企业粉饰报表留下很大的余地。

综上所述，对于企业内部自创无形资产的会计处理，无论是把研发支出费用化、资本化，还是采用国际会计准则的规定进行处理，都存在着有待商榷和完善的地方。

我们认为，采用什么样的会计处理方式并不是最重要的，关键是要向报表使用人提供准确而详尽的会计信息，这些会计信息应该能使报表使用人对企业的真实价值和盈利能力有切实的把握，基于此种观点，我们主张采用先费用化再有条件确认资产的会计处理方式，并特别强调了会计披露的重要性。

四、自创无形资产会计处理方式的建议
1.研发及申请专利阶段。

在这个阶段，由于研究与开发费用能否给企业带来未来的经济利益有很大的不确定性，根据稳健性原则，应把这些费用列为当期损益。

企业可以设立“管理费用――研究开发支出”账户，专门反映日常发生的研究开发支出，当然也包括在申请专利时发生的律师费、注册费等。

日常的研究开发支出包括研发人员的工资、固定资产的折旧、耗用的原材料及支付的现金等。

具体的会计分录为：借记“管理费用――研究开发支出”，贷记“银行存款”、“累计折旧”、“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。

同时，企业还应在备查登记簿上登记所有的研究开发支出，以便成功申请专利后对无形资产的核算。

在会计期末时，企业应把“管理费用――研究开发支出”账户的数额转入“本年利润”账户，同其它的管理费用一样进行处理，而不管这些研发支出是否已经成功申请专利。

在计算所得税的时候，企业可以把这些研发支出在税前扣除，虽然研发支出直接费用化减少的应纳税所得额，和其资本化后逐期摊销所减少的应纳税所得额的总额相等，但是由
于费用化在开始的时候就扣除，而资本化是在以后的会计期间逐期扣除，因此企业会得到纳税时间上的好处。

在此阶段期末会计报表的附注中，企业应当披露如下信息：本期发生的研究开发费用总额，对研发支出形成未来资产的主观预期，以及与该无形资产相关的一些情况。

当然企业也应注意对自身有利的原则，对于有关商业机密的信息，企业可以不予披露，但企业至少应披露研发费用的总额，对于当期研发费用比较少的情况，企业可以遵循重要性原则，不予在会计附注中披露。

2.已经成功申请专利阶段。

成功申请专利之后，企业应及时组成一个评估小组，对该无形资产能够带来未来现金流量的现值进行评估。

评估的时候，需要综合考虑各个方面的因素，其中对无形资产价值影响较大的因素，应在期末会计报表的附注中应予披露。

评估工作完成之后，企业应把评估价值和备查登记簿上的研发数额进行比较，当前者大于后者时，企业只需作一个分录，即按备查登记簿上的研发数额确认资产，具体分录为：借记“无形资产”，贷记“资本公积――其他资本公积”；当前者小于后者时，企业应同时作两个分录，不仅要按研发数额确认资产，还要按二者的差额记提减值准备，具体的会计分录为：借记“无形资产”，贷记“资本公积――其他资本公积”，同时借记“资本公积――其他资本公积”，贷记“无形资产减值准备”。

当无形资产以后经评估又重新增值时，可以作分录冲减以前记提的减值准备，具体分录为：借记“无形资产减值准备”，贷记“资本公积――其他资本公积”，但是转回的数额应按以前计提的减值准备数为限。

对于该无形资产的摊销，应采用平均年限法，具体的分录为：借记“资本公积――其他资本公积”，贷记“无形资产”。

在此阶段会计期末的会计附注中应披露如下信息：企业近三年来研发支出的总额及其形成无形资产的账面价值总额，今年研发支出的数额及其形成资产的账面价值数额，这些无形资产是否真的具有使用价值，并且是否已经给企业带来了现金流量及其数
额，或者必定会给企业带来未来现金流量。

如果该无形资产是用来开发新产品的技术，那么应该披露该产品潜在的市场或已经占有的市场，并且市面上是否已存在与此相近的技术或更加先进的技术，是否会对本企业的现进流量造成影响等等。

通过以上会计处理，可以在一定程度上杜绝企业调节利润的可能性，并可使企业得到纳税时间上的好处，虽然对研发支出的费用化处理适当其利润受到较大影响，但充分的会计披露可以使投资者了解到企业真正的经营状况和盈利能力，相信广大投资者对当期的利润表还是可以接受的。

另外通过详尽的会计披露，使得广大投资者对企业自创无形资产的真实价值能够有充分的了解，并有利于投资者对企业会计信息的监督，这在一定程度上也减少了企业提供虚假会计信息的可能性。

因此，先费用化再有条件地确认资产是一种更加合理的会计处理方式，它必将更有利于利益相关者做出决策，增强债务人和投资者对企业的信心。

（作者单位：湖南永州职业技术学院）。