关于售后租回会计处理的思考

关于售后租回会计处理的思考
【摘要】会计实务中，经常会出现售后租回的问题。

在租赁会计准则中，将资产售后租回看成是一种租赁行为，根据租赁性质分别按照经营租赁和融资租赁进行会计处理。

但如果考虑到资产出售和租回是相互关联的交易，在考虑其对回租企业整体经济影响时，如能基本确定将在租赁期满回购，将整个交易视同按照抵押借款进行会计处理，则是另外一种会计处理的思路。

本文从会计基本原理与实务出发对不同的会计处理做些思考和探究。

【关键词】融资租赁抵押借款
一、售后租回行为的会计界定
售后租回是一种特殊形式的租赁业务行为，卖主将资产出售以后，又将该资产从买主租回。

通过售后租回交易，资产原所有人在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付，从而获得所需资金。

资产新的所有者通过售后租回交易找到风险较小、回报较为稳定的投资机会。

在售后租回交易中，卖主既是资产出售人，也是资产承租人，买主既是资产购买人，也是资产出租人。

由于售后回租中资产的售价和租金是相互关联的以一揽子方式谈判，因此，出售和租回应视为一项交易。

无论是出租人还是承租人，按照租赁标准分类为经营租赁或融资租赁，并根据租赁准则进行会计处理。

对承租人
而言，如果融资租赁，则此类交易实质上转移了买主所保留的与该项资产所有权有关的全部风险与报酬，售价与资产账面价值之间的差额在会计上均未实现，作为一种递延收益或递延损失进行处理，并根据该项资产的折旧进度进行分摊。

二、融资租赁下的售后租回会计处理
第一，资产出售时，按照固定资产清理进行会计处理。

借记“固定资产清理”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”、贷记“固定资产”。

第二，收到出售资产价款时，借“记银行存款”、贷记“固定资产清理”，借记或贷记“递延收益-未实现售后租回损益”。

第三，租回资产时，形成融资租赁，按照租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值较低者，借记“融资租赁资产”，按照最低租赁付款额，贷记“长期应付款-应付融资租赁款”，差额借记“未确认融资费用”。

第四，根据该项租赁资产的折旧进度或租金支付比例分摊未实现租回损益，借记或贷记“递延收益-未实现售后租回损益”，贷记或借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等会计科目。

对上述售后租回资产合同中特殊条款，如租赁标的售价应及时在财务会计报表中予以披露。

例：20×0年12月10日，生产型企业A公司，将某主要生产资料固定资产按公允价值20000万元出售给甲租赁公司。

该固定资产原值是20000万元，累计折旧10000万元，账面净值10000万元，该固
定已经使用5年，预计尚可使用5年，预计残值为0。

该项固定资产按直线法进行折旧。

同时A公司与甲租赁公司签订一份融资租赁协议将该固定资产租回，租赁合同约。

从20×1年开始，A公司5年内每年年末支付租金5276万元，租赁合同约定的内含利率为10%（按合同约定内含利率10%计算的最低租赁付款额的现值为20000万，最低租赁付款额5276万），租赁合同规定，5年后A公司可以1元将该固定资产购回。

按例中所示，可以基本确定A公司5年后将购买该项固定资产，因此，该项售后回租可以确认为是一项融资租赁。

该融资租赁应确认的递延收益为10000万，相关事项的会计处理如下：
1.出售固定资产会计分录
借：固定资产清理 10000万元
累计折旧 10000万元
贷：固定资产 10000万元
2.收到资产售价会计分录
借：银行存款 20000万元
贷：固定资产清理 10000万元
递延收益-未实现售后租回损益 10000万元
3.融资租回资产会计分录
借：融资租赁资产 20000万元
未确认融资费用 6380万元
贷：长期应付款-应付融资租赁款 26380万元
4.租赁期内，按照年均折旧对售后租回资产计提折旧
借：制造费用 4000万元
贷：累计折旧 4000万元
5.租赁期内年均折旧比例分摊递延损益
借：递延收益-未实现售后租回损益 2000万元
贷：制造费用 2000万元
6.租赁期内每年年末支付租金
借：长期应付款-应付融资租赁款 5276万元
贷：银行存款 5276万元
7.20×1至20×5年各年年末分摊未确认融资费用，会计分录依次为：
①借：制造费用 2000万元
贷：未确认融资费用 2000万元
②借：制造费用 1672.4万元
贷：未确认融资费用 1672.4万元
③借：制造费用 1312.04万元
贷：未确认融资费用 1312.04万元
④借：制造费用 915.64万元
贷：未确认融资费用 915.64万元
⑤借：制造费用 479.92万元
贷：未确认融资费用 479.92万元
以实际利率对未确认融资费用进行分摊，具体分摊表如下：
20×1.12.31 单位：万元
租赁期满，对该生产性固定资产进行结转，会计分录如下：
借：累计折旧 20000万元
贷：固定资产 20000万元
三、抵押借款的会计界定
抵押借款认为借款人只是以自有资产作为抵押，向资金出借人借入款项，并按期向借款人支付利息和本金的融资行为。

只不过在我国目前现行的法律规定中，不允许企业之间直接借款，企业之间借款往往通过银行等金融机构作为中介向资金需求方定向融资。

而上述融资行为中，以固定资产出售后再租回方式向资金出借方融入资金，并定期支付融资租赁款，上述交易并没有涉及资产的转移，实质上是一种借款行为，只不过抵押物是资金借入方自有固定资产而已。

因此，如果将上述交易看成是一种普通抵押借款，按照普通借款对其进行会计核算，不仅符合会计核算的实质重于形式的原则，同样在会计信息放映上也符合业务实际，真实放映企业的财务会计信息，对提高企业会计信息质量也是有所帮组的。

相关抵押借款的会计处理如下。

1.收到借款时，会计分录如下：
借：银行存款 20000万元
贷：长期借款 20000万元
2.按期支付每期的款项与利息时，会计分录如下：
借：长期借款 4000万元
财务费用 1276万元
贷：银行存款 5276万元
四、对两种不同会计处理方法的思考
一是上述售后租回交易被确认为融资租赁，在交易中，已经实质上转移了出租人与该项资产所有权相关的全部风险和报酬，出租人提供了资金，并以该项固定资产作为担保。

无论该项固定资产售价高于或低于其公允价值，均是未实现的递延收益或递延损失，并按该项固定资产折旧相同的比例按年度分摊。

承租人获得了所需的资金，出租人获得了稳定的投资报酬，承租人根据租赁准则获取融入资金和租金支付看作是两项交易行为分别进行会计确认与计量。

而按照抵押借款进行会计处理时，由于基本能确定在租赁期满回购上述固定资产，在上述固定资产出售及租赁交易相互关联的情况下，在考虑交易行为对承租人的经济影响时，将上述交易作为一个整体进行考量，与上述交易的实质更为吻合。

在会计确认与计量时也更能体现实质重于形式的基本会计原则。

二是两种会计处理方法在账务处理上的繁琐程度完全不同。

因售后租回将获取融入资金和支付租金当作两项交易行为分别进行会计确认与计量，并且通过运用实际利率来确认各期的融资费用，因此会计处理过程较为繁琐。

而以资产抵押会计处理时，仅将上述交易实质上看成抵押借款，会计处理相对简单得多，仅需将融资利息通过当期的财务费用处理即可。

对财务报表使用者而言，财务报表的可读性、可理解性明显提高，会计信息对决策也更加有用。

三是两种处理方法对企业会计期间的利润影响不同，在资产负债
表和损益表上体现也会有所差异。

按照融资租赁进行会计处理，对未确认融资费用运用实际利率法在租赁期内逐年分摊，增加当年的制造费用，最终进入产品的制造成本，对其成本的补偿需要等到相应的商品销售确认以后方可实现。

如果生产出的商品，当期未实现销售，则不会对当期的损益产生影响，也不会影响当期的会计利润。

当将上述交易按照资产抵押借款进行会计处理时，资产额和负债额均增加了递延收益的值（资产公允价值与账面价值的差额）。

每期末均按照规定的利率计算出利息，并进入当期财务费用，进而影响当期损益表和会计利润。

作者简介：吴正德，男，会计师，现任职于中国人民银行南京分行。