针对上市公司会计政策、会计估计频繁变更提出的对策与建议

针对上市公司会计政策、会计估计频繁变更提出的对策与建议
话题：励志成长审计报告折旧方法存货计价方法会计
摘要：上市公司会计政策、会计估计变更的本质是一种社会利益的调整，这种变更是企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的做法。

进行会计政策变更的根本原因，是利用信息不对称来为自己谋求利益最大化。

减少会计政策变更对会计信息质量影响的对策，一是改变现行的三年连续亏损终止上市的规定；二是规范资产减值准备的计提；三是建立健全证券法律法规，明确强制披露、强制审计和法律责任等。

关键词：会计政策变更动因建议对策会计是对经济关系发展过程的计量报告，法律是对经济关系的规范和调整，但两者在某种情况下是矛盾的。

这在现实中的表现就是：上市公司形式上遵循了法律的规定,但在客观上造成了会计信息有失公允,这就是所谓的“合法但不合理”。

上市公司合法地滥用会计政策,监管部门却对其无计可
施。

造成这种尴尬局面的原因大多与上市公司利用会计政策、会计估计变更来操纵上市公司的利润引起的。

▲▲一、会计政策变更的基本概念首先来看一下关于“会计政策”的定义。

国际会计准则的定义是“在编制财务报表时，管理人员所采取的原则、基础、惯例、规则和程序”。

美国《会计政策的揭示》第22号意见书定义为“报告主体所依据的原则以及应用这些原则的方法”。

我国具体会计准则《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中的解释为“企业进行会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法”。

从以上表述可以看出,三种表述虽然用词不同，但本质相同，只不过我国关于会计政策的限定范围要小，这和不同的会计理论体系有关。

其次要明确什么是“会计政策选择”。

它是指企业的管理当局在编制财务报告时，为了实现某种特定目的，从两个或两个以上的原则、基础、规则或程序中选择一个的行为。

会计政策选择按其实施时间的不同可以划分为初始选择和后续选择两类。

初始选择是指在一项经济业务初次发生时，企业面对几个可供选择的会计处理方法选择其中的一种的行为；后续选择是指企业对同一经济业务的会计处理在初始选择的基础上发生了改变而采用另一种可供选择的方法。

最后要明确“会计政策变更”的含义。

会计政策变更其实就是指“后续会计政策选择”,我国的定义为：是企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

也
就是说,在不同的会计期间执行不同的会计政策。

▲▲二、上市公司会计政策、会计估计频繁变更造成的影响我国上市公司会计政策、会计估计变更的概括会计政策、会计估计变更成为操纵利润的主要手段近两年这种情况有愈演愈烈的趋势。

据统计,截至2003年5月21日，沪深两市共有1255家上市公司公布了1354份审计报告，其中保留意见和无法发表意见的审计报告共69份，相当一部分针对的是滥用会计政策、会计估计问题。

会计政策的变更，按其产生的原因可分为两种主要形式:强制性变更和自发性变更。

由于强制性变更具有较强的刚性，上市公司一般不能利用其进行利润操作，所以利润操纵一般是通过自主性变更来进行的。

会计政策、会计估计变更,并不意味着以前期间的会计政策、会计估计是错误的，只是随着经济环境和客观情况的变化，原有会计政策不能保证会计信息的可靠性和相关性，或者掌握了新信息，积累了更多的经验,使得会计政策能够更好地反映企业财务状况和经营成果。

就手段而言，我国目前上市公司利用变更会计政策和会计估计进行利润操纵的手法主要包括但不限于以下几种：变更折旧方法、折旧年限以及固定资产净残值率；变更坏账准备等各项资产减值准备计提方法变更其他长期资产(如无形资产)的摊销时间；变更递延收益的摊销方法；变更存货计价方法；变更长期股权投资的核算方法;改变会计报表的合并范围；各项准备该提未提或计提不足；
其他会计政策与会计估计的变更。

发达国家证券市场的研究成果表明，利用会计政策的变更进行利润操纵只是一种“低级”的手法，而在中国上市公司首选变更会计政策这一“合法但不合理”的方式进行利润操作并且屡试不爽？究其原因,既有客观环境的，又有制度层面上的，还有投资者不成熟方面的原因。

▲▲三、会计政策、会计估计变更的动因(一)会计政策变更动因的理论基础现代企业理论认为，企业是由一系列的契约连接在一起而组成的，连接点是人,西方经济学把人看成是“经济人”，即人是自利的、理性的经济人，为了实现个人利益最大化，他们会采用各种可能的手段(当然也包括会计方法)。

契约理论的观点是企业的竞争在相当程度上是契约成本的竞争，企业只有使各项契约成本最低化，才能生存和发展。

事实表明，会计在这方面的作用是不可低估的。

而会计政策变更是会计发挥这一作用的形式之一。

(二)会计政策变更的具体动因分析会计报告的主要关注者或者说影响者包括股东、管理者、债权人、政府和员工。

从对信息的了解程度来划分,管理者属于“内部人”，而其余都属于“外部人”。

“内部人”要进行会计政策变更很显然是利用信息不对称来为自己谋求利益最大化。

其表现主要有：（1）为了适应经营环境的改变比如税率和通货膨胀率的上升会促使公司采用后进先出法,生产率的下降会促使企业延长对应折旧资产的原来假定使用年限。

（2）公司及经营者在各种契约关系中力图
使契约成本最小化，利益最大化①操纵利润，利用会计政策变更平滑利润比如深天马(0000502004年收益增长较快，从2004年起按订单结转销售成本，改变了成本计算办法，加大了成本项目并且利用资本公积金转增资本的方法使公司的股份总数翻了一倍，从而使得2004年的净利润比200年同比增长了68.4%，但每股收益却只增长了0.34%。

②规避市场管制动机目前，资本市场还是一个受政府高度管制的市场,政府对企业的上市、配股、交易及退出等市场行为都通过一系列会计指标进行管制。

上市公司为了达到“内部控制人”的利益，如圈钱配股、免于特别处理或摘牌等目的，往往会通过操纵利润等手段与市场管制部门进行博弈，选择或变更会计政策自然也就成了他们在博弈中出奇制胜的一大法宝。

③经营者分红动机一般来说,经营者的工资和奖金总额受会计利润水平的影响，为了提高货币收入水平，经营者有选择能增加会计利润的会计政策的动机。

④借款契约动机那些丧失配股等股权融资资格、以债务融资为主的公司，可能有明显的为借款契约而选择会计政策的动机。

为了满足债务合同中苛刻的约束条件，会利用会计政策变更来达到贷款方的要求。

⑤政策成本动机我国国家审计署1998年对石油、石化等垄断性行业56家大企业的审计表明石油企业少报利润20·66亿元，石化企业多报利润59·10亿元。

在一般国有企业倾向于多报利润的情况下，为什么石油企业却会少报利润
呢？由于价格体制的原因,石油行业一直享有中央政府财政补贴的优惠政策，但随着市场化改革的深化，石油行业企业自负盈亏的压力越来越大，为了尽可能多地保留一些优惠政策，石油行业就有了少报利润的动机，以作为和政府讨价还价的理由。

（3）经营者要影响公司股票的价格佩利普(1987)在一个关于会计变更的案例研究中作了如下注释：公司知道(分析人员)将根据会计变更对当年的影响来调整财务报告中的数字。

但是要追踪这些变更对以后各年的影响是很难的，鉴于这一点，管理人员认为其以后年度的利润将不会被分析人员调整。

其实分析人员已经意识到了这个问题《华尔街日报》(1989年12月14日)写到：“如果不是因为之前二年内采纳了的那五个会计变更(通用汽车公司)也不会在去年创下新的利润记录”。

良好的业绩印象当然会影响股票的价格。

（4）经营者的主观上有机会主义思想由于“内部人”和“外部人”在企业经营信息方面的不对称性以及企业契约不完全性,经营者会充分利用自己对信息占有权使会计政策变更对自己有利，并且认为“外部人”看不出他们行为的真正目的。

▲▲四、建议及对策（一）改变现行的三年连续亏损终止上市的规定按照现行上市公司终止上市的规定，公司因最近3年来连续亏损将终止上市。

这一政策的最大缺陷在于“连续”二字，因为上市公司可能通过某年巨亏来调节其后续年份的利润，即亏损→巨亏→盈利，而逃避暂停上市的命运，如将亏损200
万→亏损200万→亏损200万，更改为亏损200万→亏损1000万→盈利600万一样，虽然3年净亏损总额相同，但在现行退市政策下，将会给上市公司带来完全不同的结局。

因此有必要对《会计法》等相关法律中的上市、退市规则等有关条文进行修改，如对“3年盈利”的判定不应该只以利润一个指标为标准，而应以“综合收益”来代替。

（二）规范资产减值准备的计提如为了减少计提政策差异导致的会计信息失真，应针对不同行业、不同资产及减值准备的上、下限等制定引导性、参考性的标准及限制条件，并就相关政策的披露做出进一步的要求，以提高计提会计信息的可比性及实用性的估价方法，使财务人员和CPA计提资产减值有据可依。

（三）建立健全证券法律法规，明确强制披露、强制审计和法律责任目前我国已形成了一个以《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》、《会计法》为核心，辅以大量规章制度的多层次监管体系，但还不完善。

一般认为，在规范会计信息披露方面，证券立法主要确立三个方面的规定：强制披露、强制审计和法律责任。

但我国目前的法律体系至少存在两方面的缺憾：其一，作为基本法的《公司法》和《证券法》对强制审计没有给予合理关注，其中《公司法》仅对年度报告之审计做出规定，而《证券法》则未做出任何有关强制审计的规定。

其二，对法律责任的关注不够，不是处罚太轻就是处罚条款模糊。

而从现有的违规案例来看，对相关责任人的刑事处罚选
择了从轻原则；对于行政责任，虽有具体规定，但由于相关责任人是为公司服务，因而在公司内部得不到实质性的处分；对于公司应承担的法律责任，仅仅规定了罚款，而且太轻，明显不够；对民事责任，则未做出明确规定，使得针对信息披露的违法行为的民事诉讼可操作性不强，不能对违法者构成实质性的制约。

正是由于这样，造成提供虚假信息的公司在民事赔偿方面可以不了了之，如“银广厦”事件就是典型事例。

惩罚不严，使得一些上市公司受利益驱动而进行利润操纵。

（四）建立报酬和业绩相对称的激励计划上市公司应建立合理的报酬激励机制。

激励问题是公司治理的核心问题之一，也是长期困扰我国上市公司改革的关键性问题。

因此，应进一步探索适合我国上市公司实际情况的激励机制，完善相关的制度建设。

本文认为，为了防止管理当局随意通过会计政策、会计估计变更操纵企业利润，可以设置对主要管理者的激励目标利润应该是剔除会计政策、会计估计变更后的利润额。

使管理人员行为同企业所有者的利益真正达到一致，进而优化会计政策、会计估计变更行为，提高会计政策、会计估计变更的公允性。

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