会计职业道德概念框架与财务会计概念框架

会计职业道德概念框架与财务会计
概念框架
第一节概述
框架者，体系也，或称为一个系统，也即一个逻辑严密的系统。

这个系统其实对于每一门学科来说都是存在的，只是有一些学科并没有直截了当地把它说出来写出来。

财务会计概念框架的提出是为了使得零散的会计准则有一个统一的归依，而不是成为一盘散沙。

那么哪些要素应该放到这个概念框架当中呢？当然一些主要的概念本身是必然需要的，除了这些我们还要有什么呢？要解决这些问题，我们首先还是要从财务会计的发展史开始说起。

话说1929年美国由于经济大萧条导致经济10多年的不景，会计制度的混乱成为当时备受指责和诟病的一个方面，美国的证券交易委员会和会计界的职业团体对此达成一致共识：我们需要一套公认的会计原则来规范我们的会计职业和会计业务处理。

众所周知，会计存在的最主要的理由是提供信息，主要是财务信息；而财务信息成为一项最主要的反映企业财务状况和经营成果的手段。

财务信息本身没有直接价值，但其成为媒介引导着资源的配置。

在资本市场，上市公司的股价每天都在波动，其实是手握资金的投资者根据自己掌握的信息在交易，而决策所需要
的信息最主要的组成部分，即是财务信息。

这其中涉及到的理论问题当然可以归到委托代理理论当中的逆向选择和道德风险问题。

这个不是我们这里的重点，我们按下不表。

这里的逻辑顺序是这样的：会计信息作为企业一项最主要的财务信息成为反映企业图景，这个图景本身是那些给企业提供资金的人（主要是股东和债权人）所关注的，资金提供者（一般我们又可以把他们称为最主要的企业利益相关者）从会计信息来了解企业的现状并且推断未来，进而作出投资决策和信贷决策。

显然如果信息本身是真实可靠的，那么会计信息本身所传递的信号将使得资金去追逐那些具有好价格的好企业，从而实现资金的优化配置。

不过读者应该发现，这里我对会计信息加了个限定词，即真实可靠（当然是不是仅仅这两项就够了，还有待探讨），会计信息能够如实反映公司图景是一项基本的功能，这是没有疑问的。

因为如果不是如实反映，显然会计信息本身就有可能对信息的使用者产生误导，进而误导资金的优化配置。

有了以上的观点，我们就比较简单地对于1929年发生的事情作一个会计角度的解读了。

显然当时会计制度的混乱造成会计信息的披露混乱，进而使得企业所编制的会计报表（会计信息的载体）根本就没办法如实反映企业的真实情况，导致会计报表造假盛行，会计信息根本不具有可靠性与可比性，最终成为导致股市的泡沫以及崩溃的重要原因。

美国当局认识到这一点就开始着手对会计进行改革，首先成立了证券交易委员会，颁布了《证券法》
与《证券交易法》，其次着手对会计信息进行规范，提出了公认会计原则（GAAP）的概念，公认会计原则成为会计准则的前身。

当然公认会计原则的形成并不是一朝一夕完成的，而是经过了较长一段时间的逐步完善，这个完善过程应该来说现在还在继续。

后面我们会谈到2001年安然事件会成为另外一个里程碑的事件，对于会计准则的发展带来新的动力。

转而谈财务会计概念框架，这一框架的核心是对会计当中一些主要的概念进行阐述并使之成为一个逻辑严密的整体，其作用在于规范会计准则，进而对于会计准则的制定与执行提供指导。

其产生的原因在于对于会计准则本身进行规范，对于各项具体准则当中一些存有矛盾的地方以及不一致的地方，希望能找到一个统一的标准去规范它，这就是财务会计概念框架。

这也为什么我们一般把概念框架又称为“准则的准则”的原因了。

财务会计概念框架对于我们会计准则当中一些主要的概念进行阐述并将之形成一个逻辑严密的系统。

那么这个系统中究竟包括什么呢？这是我们下一节要探讨的内容。

第二节财务会计概念框架的内容
对于财务会计概念框架所包含的内容各个国家有着争议，不过一些主要的内容本身是没有任何争议的。

之所以会有这些争议是一个很好的研究话题，这里略谈一二。

我们知道财务会计概念框架（下简称CF）是准则的准则，是对准则本身以及一些主要的
会计概念进行规范。

对于准则本身我们下文将会见到，各国现在还是有一些差别，而这差别的根源（下文将进行重点阐述）最主要的原因我们认为是各国的经济环境以及会计职业惯例的不同。

会计准则的不同导致了我们对其进行的规范的概念框架当然也会有差异，而这差异也因为会计准则本身各国大同小异以及趋同会变得越来越小的，最终CF的趋同也是指日可待。

我们来看一下CF各国公认的内容有哪些？CF分为三层：第一层是会计目标以及会计假设，第二层是会计要素及会计信息质量特征，第三层是会计确认、会计计量以及会计报告。

这三层显然是层层递进的，前一层是后一层的基础，后一层是前一层的具体展开。

一、会计假设与会计目标
对于第一层，会计目标现在已经得到公认，会计假设尽管有些国家不把它放到CF当中，但从字里行间大概都可以推断出会计假设的存在，所以言不言明都是一回事。

从会计理论的逻辑起点的角度来看，学者们认为可以从会计假设起点，也可以从会计目标起点，有些甚至提出会计环境作为起点，这里存而不论。

这里只对什么是会计目标以及什么是会计假设以及二者存在什么关系进行阐述。

从历史发展的角度来看，会计假设的产生显然远远早于会计目标。

假设者，前提也。

即会计假设是我们进行会计处理的前提。

一般公认的前提有四个：会计主体、持续经营、会计期间与货币计量。

会计主体提供了我们进行会计处理的视角，或者说所站的立场与角度，这一假设的产生显然是因为企业作为一个独立法人主体的确立，或者说基于企业所有权和经营权的分离。

这个分离我觉得不是在现代公司才存在的，当然这个分离在现代公司当中存在的更加明显。

对于一家在意大利城邦中成立的一家企业（也许我们不能称为一家企业，称为一个主体可能有更恰当）其主要目的就在于开一条船去东方进行贸易，把意大利的手工艺品卖到东方，换回东方的香料、瓷器与茶叶，这一趟收成如何显然我们要从这条船以及这些员工的所组成一个实体的角度去衡量它，至于股东们花了多少钱买了船、花了多少钱雇佣了船长与船员，我们只能从这条船的实体的角度去进行会计核算与处理。

这就是会计主体。

会计主体的背后其实是一个产权主体。

持续经营显然是一个假设，因为到现在为止，真正做到持续经营的企业不多，算起来可能也不会超过100家，成为百年屹立不倒的企业屈指可数。

可见持续经营并非常态，从较为长远的时间来看，持续经营基本上属于罕见现象。

不过，就一般意义来说，我们还是可以预计持续经营是企业的目标之一，也是虽然我们看到这世上每天都有企业倒闭，每天又有不断的企业产生，显然我们需要持续经营的假设，因为我们不这样，我们就不能假定企业购入的一些长期资产能够按照现有的分摊的方式来进行会计处理，同时也不会有下一个会计假设——会计期间的存在必要了。

会计期间则是随着企业的寿命逐渐延长，甚而至于成为百年老店的情况下，我们显然无法等到企业最终终结时才去了解企业到底赚了多少钱，我们需要把企业的存续期间划分为一个个区间来进行会计处理和编制会计报表，这个期间可长可短，当然一般来说不会超过一年，当然可以短于一年，可以是半年、一个季度或是一个月、一个星期甚至于一天，这个当然是根据企业自身管理的需要而定了。

有了会计分期我们才会有资本性支出和收益性支出的划分，我们才会有期间配比的运用，我们才会权责发生制的核算基础。

最后一个假设货币计量说的是，我们所有会计业务的处理都是基于我们能够可靠地预计其货币金额，一项原材料是多少钱，一台设备是多少钱，我们都可以用货币来对它加以衡量，货币充当了衡量物品的一般等价物古已有之，在中国战国时期作为货币的贝壳、刀具等，最后统一给秦始皇用成了圆形方孔钱的铸币，这应该是最早的统一货币了。

曾有学者说“会计处理的过程其实就是会计计量的过程”，[1]诚哉斯言。

所以离了货币计量，会计本身也就不存在了。

当然货币计量当中暗含着币值稳定的假设，是说没有通货膨胀的存在，这也只能是假设了，因为完全的币值稳定在现实当中是不存在的，利息率的变动以及物价的波动或多或少都会动摇我们会计的根基。

在通货膨胀比较严重的时候，我们需要通货膨胀会计，但是恶性的通胀，比如像1948至1949年的中国国民党败退大陆时期，价格一天不一样，甚至一个小时不
一样，这个时候也不需要有会计了。

在国泰民安时期，币值稳定大概是能做到的，微小的波动我们是可以忽略不计的，在我们的会计处理中大概我们可以做到假设币值不变了，有了这个不变，我们整个的会计体系才可以加起来，我们才有了统一的计量基础，在考虑货币时间价值的情况下，对企业所有的资产、负债、所有者权益以及收入、费用等等都进行相加，我们才可以有浓缩会计信息的四大报表了。

权责发生制在我们国家的会计基本准则第九条当中提到了，因为也是我们进行会计处理的基础前提之一，把它归入到会计原则还是会计假设是存在着争议的，但把权责发生制归为财务会计一项重要的处理基础是必然的。

权责发生制，顾名思义，是会计的处理要以权利与责任的实际发生为基础，而不是以实际收到或支出现金作为处理基础，后者是现金收付制（也称收付实现制），其实也是一些企业的会计处理机制之一，当然只是一些小企业比如小杂货铺在用。

大企业的会计处理大都遵循权责发生制是无可厚非的。

但是现代经济业务的复杂性以及交易本身的复杂性使得企业基于权责发生制所编制的资产负债表与利润表，特别是利润表当中的利润数字往往与企业真实的盈利有时偏离很大，这也使得会计信息的使用者越来越重视现金流量表了。

不过权责发生制作为一项重要的财务会计的前提基础，根基还在，而且在我们以后各章涉及到具体会计要素的处理当中基本上都会涉及到这一基础，这可见其重要性了。

我们再转谈会计目标。

目标者，目的也，会计目标大概是说的是会计信息的用途所在，或者说是什么指引着我们需要会计信息。

最常见两种观点是受托责任观与决策有用观。

这两种观点各不相让，但其实可以统一起来，因为这只是我们看会计信息的两个不同的视角而已。

受托责任说的是接受委托的责任，谁委托谁，显然在企业这个背景下是企业的资金提供者将其资金交与企业使用，希望企业能给他们带来更好的回报，这样企业就承担起接受委托的责任，企业完成这个责任的情况怎么样，要怎么来解除这种受托责任呢？企业就要想出法子来，这个法子就是会计的功用了，会计的目标因此而来。

当然这种目标显然是在企业的投资者是可以屈指数出来的情况是合理的，这个时候才谈得上受托责任。

这样在企业的投资者比较少的时候是适用的会计目标，在一般的具有众多股东的上市公司当中，对于大股东来说，你也可以说，上市公司要完成他们的受托责任，所以此观点仍然可以保持下去。

但随着这种上市的公众公司越来越多，公司的股东数以万计时，公司会计的目标要解除谁的受托责任就难以区分了，这个时候就需要一种新的会计目标的观点来取代它，这个观点就是决策有用观。

决策有用观，顾名思义，即会计目标主要为给投资者提供其决策有用的会计信息。

对于只拥有上市公司极少股份的中小投资者来说，显然其投资于公司是因为凭借公司的会计信息做出了公司是一家可以投资的好公司的判断，进而放心地把钱交给公司去
打理。

那么会计的目标是提供有助于决策的信息就顺理成章了。

这种公司的大量存在，或者说，因为资本市场的影响巨大，造成这种观点的流行以及认可，这也是为什么当今社会我们一般提及会计目标，一般多半是指决策有用的原因了。

这也是整个会计信息质量特征的本源了。

二、会计要素与会计信息质量特征
转谈第二层，即会计要素及会计信息质量特征。

上文说了，决策有用观是会计信息质量特征的本源。

而会计要素则是会计信息立基的柱子了，而我们说会计信息当然是指会计要素本身的情况了。

所以我们这里先谈会计要素。

什么是会计要素？一般是说的会计核算的对象，没有错，但不够深入。

探其实质的说法应该是会计信息的分类，我们把纷繁复杂的经济业务划分不同的交易和事项，而这交易与事项最关键的元素就是要素了。

大体上来说，会计要素可以分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。

对于这六大要素是否足够，是多了还是少了，各国CF没有统一，但大体上达成一致意见的以上几个，有些名称叫的不一样，有些合并，有些又加以拆分。

这个问题是有趣的，感兴趣的可以去对照一下，这是会计理论研究的重点，这里就不展开了。

若要问所有这个会计要素中哪个最重要？十个会计学者估计有九个都会说是资产。

资产重要不仅仅是因为负债一般称为负资
产，所有者权益称为净资产，而是因为资产本身是企业持续经营的最重要根基。

从会计平衡公式当中“资产＝负债＋所有者权益”当中我们可以看出资产独占等式一方，预示着企业所拥有的，另一方面只是说明着资产的获取来源了。

说到平衡公式，这里插几句认为是重要的话。

从科学的角度看，上述的平衡公式是没有意义的，是套套逻辑，因为资产的运用是必然会等于资产的来源了，这是天经地义的，是一个恒等式。

不过就是这个恒等式构成了会计这门学科最重要的根基，可以这样说没有这个平衡公式，整个会计体系的大厦就要倒掉。

什么是资产？理论上还存在着争议，在经济学当中与会计学的定义也不同，不过会计作为一种以货币计量作为假设的学科（这里用上学科一词，是因为会计到底算不算一门科学还有待讨论，个人观点是会计只是一门学科而已。

）其资产的定义当然有其自身的特色。

理论上的争议只是小问题，我们会计上对于资产所下的定义一般来说有这么几个特征：一是资产的实质是什么，这一点是争议的焦点；一种说的经济资源，一种说的是经济利益。

其实资源也好，利益也罢，说白了最终的结果都是要给企业带来益处，这益处可以是有形的，也可以是无形的。

有形的如存货、设备等，无形的如商标、专利等等。

二是这种资源本身会带来什么，对企业来说，拥有一项资产当然是希望它能给企业带来经济利益的流入了。

这种经济利益会促使企业持续经营。

三是资产本身要是企业能拥有和控制，这个界定其实说的是企业对于资产具有所
有权或使用权，这两项权利当中其实是使用权更重要，因为我们会在以后的章节当中看到，企业所租来的设备如果是长期使用的话，基本上就可以算是企业的资产了，虽然企业并没有真正拥有其所有权。

四是资产的来源应该是企业过去的交易或事项所形成的，这一点也放进来，大概是说资产不应该是企业的预期，我们不能把企业的愿景当作企业的资产。

这一点定义本身已经涵盖了会计信息质量特征当中的可靠性了。

把以上四点综合起来，我们就得到了我们新颁布的准则当中对于资产的定义了：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

”
这个定义本身看似无懈可击，但如果要找出漏洞来也是有的。

有过去的交易或事项才能有资产，那么一些期货当中的交易比如远期套利的合约会给企业带来经济利益，是不是资产？企业拥有或控制是废话，因为资产的含义当中从会计主体的角度来看，当然是企业的即我的资产，说资产要为企业拥有或控制是显而易见的，不说也明。

预期会给企业带来经济利益，这个预期是怎么样的？是企业的估计吗？既然是预期，怎么保证其确定，不确定怎么可以作为资产？别看这好象是个浅的问题，这其中有非常深的道理需要我们解释它。

深入研究会是一篇好的论文。

最后资源，什么是资源？资质？来源？这恐怕要从词根去寻找它的本意了，这个探索过程应该会是有趣的。

这里不深入了。

其实究竟什么是资产，笔者觉得以下几个方面是重要的：一是是否拥有产权，一
个完整的产权包括使用权、收入权和转让权（注意这里没有所有权，对于产权来说，所有权并不重要）；二是是否能给企业带来未来的现金流，资源也好，经济利益也罢，最终其实都应该是能给企业带来未来现金流才是根本；三是资产来源于哪里，以前我们认为需要加一个限定条件，即过去的交易与事项，但是现在我们显然已经进行了拓展，将情况也加入其中，这就涉及到将持有的金融资产发生的升值变化也确认为资产。

转谈负债。

需要事先说明的是，会计上的负债与我们一般理解的负债是不一样的。

这里我们只要说一个简单的例子。

在会计上我们认为企业的应付工资是负债，但在我一般理解的负债显然不是指的这个，平常我们说负债大概是说我借了多少钱。

会计上的负债其实一看就知道是建立在会计主体这个基础假设前提上的。

企业的负债包括所有会计主体欠会计主体之外的所有人的债务，这样看前面的应付工资是负债了，预收账款是负债了，应付股利也是负债，即所有会计主体已经承诺负担但还没有偿付的都算是企业的负债了。

对于负债我们要把握三点：一是负债其实是一项义务，并且是一项现时义务。

义务者，责任也。

二是义务的执行会导致经济利益的流出。

这流出与资产的流入正好形成鲜明的对照，这也正是为什么把负债称为负资产的原因。

三是负债也是企业过去的交易或事项所形成的。

综合以上三点我们得到负债的定义：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。

”
这个定义也依然存在问题。

首先过去的交易或事项，过去的？处于不确定当中的事项与交易有可能会给企业带来经济利益流出，算不算？其次，还未决的诉讼，产品的保证这些将来有可能成为企业负担的事项不是现时的，算不算不负债，或有负债是负债么？我国会计基本准则当中明确未来发生的交易或者事项形成的义务，不是现时义务，所以不是负债。

但又为什么出现或有负债这个词，并且在或有事项准则当中堂而皇之地出现了预计负债呢？这一前后的矛盾怎么解决呢？
所有者权益又称净资产，是因为我们把资产平衡公式进行处理之后就会明白所有者权益的定义了。

“资产＝负债＋所有者权益”把负债移项，我们可以得到“资产－负债＝所有者权益”，后面这个公式清楚明白，所有者权益是企业资产扣除负债后的剩余权益了。

准则当中对所有者权益下的定义说了等于没说，因为它只是复述了一下后面的这个公式，究竟什么是所有者权益的本质我们并不能从这个定义当中得到。

我的观点的还是从所有者权益这个术语本身的构成可以得到答案。

权者，权利也，益者，利益也，所以所有者权益就是指企业的拥有者的权利与利益，这个权利与利益以数量表示就是我们准则当中的定义了。

好了，以上的三大要素构成了会计平衡公式中的一个，也是我们编制资产负债表的基础了。

另一个公式“收入－费用＝利润”就是另外的三大要素了。

我们接下来分别来谈谈后面的三个要素。

什么是收入？经济学的定义一般是指年金收入，它其实是财富乘以利率后的结果，在现实当中它是一系列事件了。

这个观点出自于19世纪大经济学家费雪（I. Fisher,1867-1947），对于我们理解会计上的收入有帮助，但不是我们这里探讨的重点了。

企业要获得持续经营的可能，最大的动力当然是企业能获取收入，收入来源于哪里？当然是企业日常经营活动了，是企业的核心经营业务了，这核心经营业务可以有很多，但最主要可能也就那么几种了。

海尔以生产和制定各种白色家电为主业，其收入当然是种种家电销售带来的收入了。

联想最主要的业务是销售电脑，其主要的收入当然就是这个了。

Google公司最主要的业务是提供搜索服务，其赚取的收入有间接性，大概是企业通过卖这种服务来赚取广告费了。

当然对于一家多元化的企业来说，可能其核心业务有好几个，比如说雅戈尔，其最主要的经济业务当然是卖服装了，但从其利润来源来看，股权投资以及房地产可能构成其利润的很大部分，这些业务提供的收入算不算企业的收入呢？让我们首先来看一下准则当中对收入下的定义吧。

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

这个定义还是存在着一些问题。

日常活动怎么判断？单一经济业务的企业很好判断，多元化的企业怎么算？份额小的不算收入了吗？与所有者投入无关的，排除在外是对的，但是企业的各种利得算不算收入呢？企业的一房产原来买的时候只花了100万，现在市价200万。