关于商誉减值的问题

关于商誉减值的确认问题
准则中讲：
规定1、企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。

由于商誉难以独立产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

为了进行资产减值测试，因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

规定2、企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

问题：
1、商誉减值测试必须包含在资产组或资产组组合中进行，但是为什么第2个规定中又说，首先应该对不包含商誉的资产组合资产组组合进行减值测试？
2、在具体的例题讲解中，并没有两个步骤，而只是一个步骤，就是比较包含商誉在内的资产组或组合的账面价值和可收回金额。

你所引用的“规定2”，其来源是IAS 36对于包含商誉的资产组减值测试时间的规定，看看原文应该有助于理解这一问题。

原文如下：
97 If the assets constituting the cash-generating unit to which goodwill has been allocated are tested for impairment at the same time as the unit containing the goodwill, they shall be tested for impairment before the unit containing the goodwill. Similarly, if the cash-generating units constituting a group of cash-generating units to which goodwill has been allocated are tested for impairment at the same time as the group of units containing the goodwill, the individual units shall be tested for impairment before the group of units containing the goodwill.
98 At the time of impairment testing a cash-generating unit to which goodwill has been allocated, there may be an indication of an impairment of an asset within the unit containing the goodwill. In such circumstances, the entity tests the asset for impairment first, and recognizes any impairment loss for that asset before testing for impairment the cash-generating unit containing the goodwill. Similarly, there may be an indication of an impairment of a cash-generating unit within a group of units containing the goodwill. In such circumstances, the entity tests the cash-generating unit for impairment first, and recognizes any impairment loss for that unit, before testing for impairment the group of units to which the goodwill is allocated.
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是否这样理解：
1、商誉本身无法单独确定可收回金额，因此必须要与其他可辨认净资产放在一起确认。

而一般情况下，确认的资产组可辨认净资产可收回金额中，已经包含了商誉。

2、无论如何，要测定商誉是否发生了减值，比较包含商誉的资产组账面价值和可收回金额是必须的。

因为，如果不包含商誉的资产组没有发生减值，并不意味着商誉没有发生减值；如果不包含商誉的资产组发生了减值，商誉肯定发生了减值。

3、如果不包含商誉的资产组没有发生减值的，为了进一步判断商誉是否发生了减值，那么需要进入第二步。

4、具体到实务中，首先应对不包含商誉的资产组进行减值测试，将减值测试的结果分配至各项资产中；其次应对包含商誉的资产组进行减值测试，将减值测试结果首先冲减商誉账面价值（归属于母公司的+归属于少数股东的），如果有剩余，在按照其他可辨认资产的账面价值比例进行分摊。

5、应该有如下关系：不包含商誉的资产组进行减值测试确认的减值测试结果=包含商誉的资产组进行减值测试的结果扣除商誉减值的余额。

回复藤椅lumeiyao 的帖子
基本上可以这样理解。

以下是某大的技术资料中关于IAS 36的第97、98两段的介绍：
When a CGU to which goodwill has been allocated is tested for impairment, there
may also be an indication of impairment of an asset within the unit. IAS 36 requires the entity to test the asset for impairment first and recognise any impairment loss on it before carrying out the impairment test for the goodwill, although this is unlikely to have any practical impact as the assets within the CGU by definition will not generate separate cash flows. An entity will have to go through the same process if there is an indication of an impairment of a CGU within a group of CGUs containing the goodwill. The entity must test the CGU for impairment first, and recognise any impairment loss for that CGU, before testing the group of CGUs to which the goodwill is allocated.
资料：
资产减损－IAS 36
几乎所有的资产，无论是流动或非流动，皆应进行资产减损测试，以确保其在财务状况表（资产负债表）上并未高估。

资产减损的基本原则为资产在财务状况表上的账面价值不应超过其可回收金额。

可回收金额的定义为资产之公平价值扣除处分成本，及其使用价值中，两者较高者。

公平价值扣除处分成本系指于正常交易中，对交易事项已充分了解并有成交意愿之双方经由资产之销售并扣除处分成本后所可取得之金额；使用价值则是要求管理当局对资产所产生之未来现金流量予以估算，并以反映现时对货币时间价值及资产特定风险评估之税前市场利率予以折现。

当有迹象显示资产可能减损时，受资产减损准则规范的所有资产都应进行减损测试。

特定之资产（如商誉、非确定耐用年限之无形资产、尚未达可使用状态之无形资产等）即便无减损迹象，亦应每年定期进行减损测试。

评估资产是否发生减损时，应同时考虑外部及内部迹象。

外部迹象如技术、市场、经济或法律环境产生不利之重大变动，或是市场利率上升，而内部迹象则如资产实体毁损或过时之证据，或是资产之经济绩效将不如原先预期之证据。

可回收金额应就个别资产予以决定，然而个别资产甚少能与其他资产区隔产生独立之现金流量，因此于执行减损测试时，大部分的资产系以群组的方式，也就是所谓的现金产生单位（cash generating units, CGUs）来进行。

现金产生单位系指可产生现金流入之最小可辨认资产群组，其现金流入与其他个别资产或资产群组之现金流入大部分独立。

资产之账面价值与其可回收金额（以资产之公平价值扣除处分成本及其使用价值二者较高者）比较，当资产或现金产生单位之账面价值超过其可回收金额时，即有减损产生。

任何资产减损应分摊至该资产或现金产生单位之资产群组，并于损益表上认列减损金额。

于事业合并交易所认列之商誉，系分摊至收购者预期能受益自该事业合并的单一现金产生单位或现金产生单位群组。

然而，于执行商誉减损测试时，所容许之最大现金产生单位群组为IFRS 8「营运部门」第5段所定义之营运部门最小单位（亦即在执行IFRS 8第12段所允许之营运部门汇总前）。

新会计准则下对合并商誉减值测试的探讨
来源:中国管理信息化作者:王兴焕时间:08-07-04 14:40:56 点击: 收藏
一、新会计准则中定义的商誉概念及其初始确认和计量
《企业会计准则第20号——企业合并》和《企业会计准则第6号——无形资产》中定义，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。

该概念的基本含义有：
（1）商誉实际上只是企业的合并商誉，也就是企业在合并过程中所形成的商誉。

涉及企业合并的会计处理，首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。

对于在同一控制下的企业合并，新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。

在新准则体系下，只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉的会计处理。

（2）此处确认的是指“正商誉”，不包括“负商誉”，即如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，则计入当期损益。

（3）商誉的确认以被并方可辨认净资产的“公允价值”的确认为基础。

（4）商誉与企业自身不可分离，不具有可辨认性。

商誉要依附于企业这个载体才能存在，因而在正常情况下，对商誉进行量化有一定难度，而企业并购给商誉价值的确认带来了契机。

（5）企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

目前世界各国的会计准则规定仅对合并商誉进行会计处理和信息披露，而对于企业在经营过程中逐渐创造、积累形成的自创商誉尚未涉及。

因而，本文中所探讨的商誉仅是非同一控制下的企业控股合并中形成的合并商誉，不涉及负商誉及自创商誉的会计处理和信息披露。

对于合并商誉的初始确认和计量，当前世界各国普遍遵循的是将其确认为一项资产，在资产负债表上予以单独列示，同时以其成本对其进行初始计量。

根据《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，企业在非同一控制主体下的控股合并一律采用购买法，并且，采用IASB和FASB的一贯做法确认合并商誉。

若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。

二、对合并商誉后续确认与计量的具体规定
对合并商誉会计处理的争论主要集中在合并商誉的后续确认与计量上。

对于合并商誉的后续确认与计量问题，曾存在如下几种典型的会计处理方法：①立即
注销法，即在取得时绕过利润表直接、一次性地冲减股东权益；②永久保留法（或减值测试法），即将商誉作为资产永久保留在资产负债表上，除非能够获取明显的证据表明，企业获取超额盈利的能力已经降低甚至衰竭，且超额盈利能力的降低不可逆转，此时可将减值金额转销到当期损益；③系统摊销法，即将商誉作为一项资产入账，并在估计的有效年限内系统地摊销，计入当期损益。

对于上述3种处理方法，以前的美国财务会计准则和国际财务报告准则均主张采用系统摊销法。

但在经济全球化的趋势下，大规模的企业合并层出不穷，系统摊销法逐渐被减值测试法所代替。

2001年6月，FASB发布了141号公告《企业合并》（SFAS 141），要求从2001年6月30日以后，所有企业合并的会计处理都采用购买法，初始确认后，商誉不再摊销，每个会计期末，合并方依据FASB第142公告《商誉与其他无形资产》（SFAS 142）对商誉进行减值测试。

2004年3月，《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS 3）的颁布取代了《国际会计准则第22号——企业合并》，其中关于商誉的处理方法发生了改变。

《国际财务报告准则第3号——企业合并》规定：对并购时产生的商誉不予摊销，而应每年进行减值测试；商誉的余额由原来每年摊销变为每个报告日和每当有减值迹象时均应测试，减值的部分抵减商誉的账面金额，并在相关期间确认减值损失。

很显然，无论是SFAS 142还是IFRS 3均摒弃了之前对合并商誉进行摊销的处理方法，以减值测试法来代替。

按照我国新颁布的《企业会计准则第8号——资产减值》的要求，对于合并商誉，应至少在每年年终进行减值测试并预计可收回金额，按照可收回金额低于账面价值的金额计入当期损益。

新准则采用国际会计准则的做法，取消了传统上商誉后续确认和计量的直线摊销法，改为减值测试的方法，即只有当通过减值测试发现商誉出现减值时才将相应的商誉金额转入当期损益。

三、对合并商誉进行减值测试须注意的问题及具体实施步骤
对合并商誉应用减值测试首先面临的问题是如何在单独情形下确定商誉所在的资产组或资产组组合。

由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合。

为此，新准则要求企业应当自合并日起将合并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

所谓资产组和资产组组合，是资产减值准则的两个重要概念，前者实质上是企业中能够独立产生现金流入的一系列资产的最小组合，后者则是由若干个资产组组成的最小资产组组合。

而所谓与商誉减值测试相关的资产组或资产组组合，就应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。

在实际的减值测试过程中，当与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时，对于商誉减值的确定应分两步进行：第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。

第二步，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如后者低于前者，应当确认商誉的减值损失。

在做账务处理时，商誉减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉账面价值；不足抵减时，再根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

现对实际的会计业务操作举例予以说明。

例1：A企业2007年1月1日，用2 500万元存款收购了B公司75％的股权。

购买日，B公司可辨认资产账面价值6 700万元，公允价值7 600万元；可辨认负债账面价值3 600万元，公允价值4 300万元。

A企业购买日确认商誉=2 500-（7 600-4 300）×75%=25（万元）
另15%少数股东权益的商誉=25÷75%-25=8.33（万元）
A企业购买日确认的全部股东的商誉=归属A公司股东权益的商誉（25）+归属于少数股东权益的商誉（8.33）=33.33（万元）
A企业于2007年12月31日对并购B公司所形成的商誉进行减值测试。

因B公司单独生产新产品，独立产生现金流量予以计量，将其作为一个“资产组”看待。

2007年12月31日，A企业确认的B 公司可辨认资产账面价值6 900万元（其中存货账面价值2 600万元，固定资产账面价值4 100万元），可辨认负债账面价值5 650万元，测定的可收回金额1 240万元。

A企业2007年12月31日进行如下计算和处理：
（1）A企业确认的B公司可辨认净资产账面价值= 6 900-5 650=1 250（万元）（2）A企业确认的B公司资产减值=1 250+33.33-1 240=43.33（万元）
（3）A企业应抵减的其他各项资产（存货和固定资产）的金额=43.33-33.33=10（万元）
其中，存货跌价准备= 10÷（2 600+4 100）×2 600=3.88（万元）
固定资产减值准备=10÷（2 600+4 100）×4 100= 6.12（万元）
A企业计提资产减值准备的会计分录如下（单位：万元）：
借：资产减值损失35
贷：商誉25
存货跌价准备3.88
固定资产减值准备6.12
由此可见，A公司2007年12月31日资产发生减值10万元，2007年1月1日收购时产生的商誉为25万元，由此确认的资产减值损失35万元。

四、合并商誉减值测试的影响
1.减值测试法体现了商誉资产的本质特征
减值测试法将合并商誉作为永久性资产体现了商誉的本质特点，即商誉是非递耗性资产，它的价值会随着企业的经营发生变化。

该方法没有把商誉的变化方向固定下来，体现了商誉具有长期超额收益能力的特点，实现了相关性与可靠性的统一。

将商誉价值的决定权交给市场，市场环境变化降低了企业的盈利能力，则商誉价值减少；企业获利能力不变，则商誉价值不变。

但若将并购商誉按期摊销，无疑是否定了商誉的长期存在价值，也否认了商誉的长期超额收益能力，从
而背离了商誉的本质属性。

企业经营中面临着诸多风险，商誉的价值也不是只增不减，当不利因素的作用超过有利因素的作用时，商誉也会发生价值减损，因而要定期对商誉进行减值测试。

这样，才能提供更为有用的会计信息。

因而将商誉的按期摊销改为定期减值测试，是对商誉本质属性的回归。

2.减值测试法缩小了权益结合法和购买法的不同会计后果间的差异
采用权益结合法时合并方只按资产的账面价值入账，并且在合并当年将被合并方的利润全部纳入合并方利润表中。

而购买法下则必须按公允价值重新计量被合并方的资产，通常情况下会因为产生正商誉而大于合并后企业按账面价值直接相加所得的价值，同时在合并过程中产生的商誉一直采用在后期摊销的做法，无疑会减少合并后企业的净收益。

在两者的共同作用下，采用购买法的企业合并后的利润以及体现其盈利能力的指标值，自然会大大低于采用权益结合法的企业，由此使得这两种方法产生了不同的会计后果。

在改用减值测试后，采用购买法的企业合并后的资产价值会由于商誉的减值测试而降低，并要进行摊销，因此不同合并方法对其利润等指标产生的影响会减小，使两种方法的不同会计后果间的差异缩小。

3.能在一定程度上限制盈余管理行为
近几年，资产减值准备的计提、转回成为企业进行盈余管理的重要手段和ST公司扭亏、亏损公司避亏以及上市公司调节利润的法宝。

商誉的减值测试似乎又为某些公司带来了“利好消息”，充实了它们操纵利润的工具箱，但事实并非如此。

将购买法下的合并商誉改为减值测试法后，由于企业不必定期摊销商誉，在合并商誉未发生减值的情况下，合并企业的会计利润就不会受到影响，客观上对企业虚假合并交易行为起到了抑制的作用。

此外，我国新颁布的资产减值准则规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

这一规定无疑限制了企业利用资产减值的伸缩性，通过控制资产减值冲回的金额、时间调节会计利润的行为，笔者认为，随着2007年新准则的实施，企业利用秘密准备进行盈余管
理的行为将受到抑制，其提供的会计信息的质量将得到提高。

五、合并商誉减值测试的弊端
新准则对合并商誉的减值测试做出了明确规定，虽然在实现会计准则的国际趋同以及缩小权益结合法与购买法带来的不同会计后果上会产生积极而深远的影响，但是我们也应该看到这种做法本身所固有的缺陷以及面对我国目前资本市场的发展状况而存在一定的局限性。

1.减值测试在实务中操作困难
首先，报告单元的公允价值很难确定。

我国资产评估业起步较晚，目前的资产评估水平不高，资产评估市场比较混乱。

由于在确定公允价值时，资产评估机构在评估中可能要使用大量的价值模型、现值技术等，并且，当一个公司取得另一个公司并且后者拥有数家单独的子公司或分支机构时，确定商誉所在的资产组或资产组组合会很困难，是将整个原始购买确认为资产组，还是确认很多个资产组，需要会计从业人员具有较高的职业素质。

另外，还要计算相关的可收回金额，包括计算该资产组的销售单价和使用价值。

这些都要求评估人员具备较高的专业水平和客观、公正的职业道德。

其次，商誉的减值测试是依附于其他资产的减值计量基础之上的，我国已颁布的几个新准则都涉及计量资产减值、提取资产减值准备的问题，但是对固定资产等8项减值准备的处理才刚刚开始，会不会成为利润操纵的工具还不成熟：如果企业经营不善，管理当局不做商誉的减值处理，那么企业未来就会受到净资产报酬率和资产收益率的压力。

反之，如果企业超额盈利能力没有下降，管理当局蓄意对商誉做减值处理，就会面临股东对其经营能力的怀疑或被市场发现其收购价值的危险。

在这种缺乏经验的情况下再考虑商誉的减值测试是十分难以操作的。

最后，由于商誉不能带来独立的现金流，我们无法将外购商誉与自创商誉创造的利润区分开。

除了被收购企业仍然保持经营活动的独立性这种特殊情况外，对外购商誉进行减值测试难免受到自创商誉的影响。

2.给审计带来的挑战和对我国准则制度的影响
对合并商誉进行减值测试不仅给会计人员带来挑战，而且给审计人员带来挑战。

由于对商誉的处理将不再是常规的摊销，而是要分配给一个实体的各个报告单位，并且至少每年要进行减值测试，虽然投资方购买的价格已经事先确定，但由于在实际上与公司合并和商誉分配有关的绝大多数情况并不简单，因而要用可辨认资产的公允价值来确定合并商誉的数额也并不容易。

此时，简单市场交换过程的理念几乎不适用于合并报表。

审计人员不但要面对公允价值分配的复杂性和主观性，而且要验证现金产出单元的确定、现金产出单元销售价的计算及其建立在贴现的现金流量基础上的可收回金额的计算。

除了要求年度测试外，还要求每当存在可能导致公允价值低于账面金额的事件或情况时，单独进行减值测试。

这就要求审计人员应获得足够的、充分的、可查证的证据作为审计结论的基础，以便证实管理层分配给商誉的价值是公允的、合理的、可信的。

这对审计人员的知识、能力和素质都提出了更高的要求。

3.难以实现成本效益原则
新准则中规定，对企业合并过程中形成的商誉，企业每年至少应当进行一次减值测试。

要对合并商誉进行减值测试，就需要获取诸如公允价值、未来超额利润之类的信息。

虽然新准则规定要在资产组或资产组组合的基础上进行减值测试，但是考虑到资产组划分的不确定性以及目前我国资本市场发展的客观状况，很难对资产组或资产组组合做出准确的估价，从而加大合并商誉计量的难度，与原来的直接定期摊销相比，无疑将会大大加重企业的负担，可能违背成本效益原则。

笔者认为，减值测试法是合并商誉会计处理的发展趋势，而如何有效地实施该方法并非易事，需要在合并商誉会计理论和会计实务紧密结合的基础上，在实践中不断调整。

只有经过一段时间的实践和探索，我国的商誉会计处理才会逐渐走向成熟并不断发展，从而在提高会计信息质量、推动合并业务开展方面发挥应有的作用。

第四节商誉减值测试与处理
[经典例题]
东大公司在20×8年12月1日，以1700万元的价格吸收合并了乙公司。

在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2500万元，负债的公允价值为1000万元，东大公司确认了商誉200万元。

（1）乙公司的全部资产划分为两条生产线——A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1500万元（其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），东大公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。

两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。

（2）东大公司在购买日将商誉按照资产组入账价值的比例分摊至资产组。

（3）20×9年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，东大公司于年末进行减值测试。

（4）20×9年末，东大公司无法合理估计A产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计，B生产线公允价值减去处置费用后的净额为800万元；估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率后，计算确定的A、B生产线未来现金流量的现值合计分别为1000万元和820万元。

东大公司无法合理估计Y、Z的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值；X、S、T的公允价值减去处置费用后的净额分别为280万元、205万元和595万元。

要求：
（1）分别计算确定东大公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失；
（2）编制计提减值准备的会计分录。

[例题答案]
（1）首先，计算A、B资产组和各设备的账面价值
A资产组不包含商誉的账面价值＝1500－1500/5＝1200（万元）
其中：X设备的账面价值＝400－400/5＝320（万元）。