第十一章长期负债及借款费用

第十一章长期负债及借款费用
备考指导一、长期借款
长期借款的核算分为取得借款、期末计息和到期偿还三个阶段。

1.取得借款
借：银行存款(实际取得的数额)
长期借款——利息调整(倒挤)
贷：长期借款——本金(合同约定的数额)
2.期末计息
借：财务费用/在建工程等(期初摊余成本×实际利率)
贷：应付利息(本金×合同利率)
长期借款——利息调整(倒挤)
注意：一次还本付息的长期借款，“应付利息”改为“长期借款——应计利息”科目。

3.偿还本金
借：长期借款——本金
财务费用等
贷：银行存款
长期借款——利息调整
备考指导二、应付债券——一般公司债券
一般公司债券的核算包括债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还三个环节。

建议与金融资产中的“持有至到期投资”对照学习。

1.公司债券的发行
①票面利息>市场利率发行价格>面值溢价发行“利息调整”在贷方
比如发行一项公司5年期债券，面值为1 000万元，票面利息为5%，市场利率为3%. 未来现金流量如下图所示：
上述未来现金流量按照3%折现得到的现值=发行价格>1 000万元，为溢价发行。

假定算得现值为1 200万元，则分录为：
借：银行存款1 200
贷：应付债券——面值 1 000
——利息调整200
②票面利息<市场利率发行价格<面值折价发行“利息调整”在借方
③票面利息=市场利率发行价格=面值平价发行无“利息调整”
上述讲解，均假定没有发行费用，如果存在发行费用，发行费用会减少企业实际收到的银行存款，从而影响分录中利息调整金额。

注意：实际利率是指将未来现金流量折算成现值，等于其发行价格的折现率。

2.利息调整的摊销/期末摊余成本的计算
如下图所示：
(1)溢价发行的情况下：
借：财务费用/在建工程等(期初摊余成本×实际利率)
应付债券——利息调整(倒挤)
贷：应付利息(或应付债券——应计利息)
(2)折价发行的情况下：
借：财务费用/在建工程等(期初摊余成本×实际利率)
贷：应付债券——利息调整(倒挤)
应付利息(或应付债券——应计利息)
注意：对于应付未付利息，如为分期付息的债券，贷记“应付利息”科目;如为一次还本付息的债券，则贷记“应付债券——应计利息”科目。

上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成本的计算过程。

即：
期末摊余成本=期初摊余成本+利息费用-应付利息(现金流出)
其中：
利息费用(即实际的利息负担)=期初摊余成本×实际利率
应付利息(现金流出)=债券面值×票面利率
☆注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别：
●购买债券方：
期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-收到的利息(现金流入) ●发行债券方(本章)：
期末摊余成本=期初摊余成本+利息费用-支付的利息(现金流出) 3.债券的偿还
(1)分期付息、到期还本(含最后一期的利息)债券：
借：财务费用等
贷：应付利息
应付债券——利息调整(倒挤，注意尾数调整)
借：应付债券——面值
应付利息
贷：银行存款
(2)到期一次还本付息：
借：财务费用等
贷：应付债券——应计利息
——利息调整(倒挤，注意尾数调整)
借：应付债券——面值
——应计利息
贷：银行存款
备考指导三、应付债券——可转换公司债券
可转换公司债券的核算主要包括债券发行、期末摊余成本的计算及转股时的处理三个环节。

1.可转换公司债券的发行
(1)可转债发行时，要对负债成份和权益成份进行分拆。

题目中会告知不附转换权的债券利率，此为计算负债公允价值时要用到的利率。

权益成份应是用发行价格减去负债的公允价值。

注意：发行费用的处理：应按负债成份和权益成份初始确认金额的比例进行分摊。

(2)具体处理思路分为三步：
注意：发行费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。

2.期末摊余成本的计算：同一般公司债券。

3.可转换债券转股时的处理
借：应付债券——可转债——面值
——可转债——应计利息
——可转债——利息调整(或贷记)
资本公积——其他资本公积
贷：股本
资本公积——股本溢价(倒挤)
注意：转股基数的确定：通常为债券面值加未付利息之和;或按题目的特定要求做。

备考指导四、长期应付款
包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。

(一)应付融资租入固定资产的租赁费
1.租赁及其分类
●租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。

●承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

○融资租赁：与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁;
○经营租赁：融资租赁之外的租赁。

●满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。

(1)在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。

(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

≤25%
(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

≥75%
(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;(就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

)≥90%
注意：最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

最低租赁付款额的内容：
(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

2.承租人对融资租赁的会计处理
(1)租赁期开始日的会计处理
●在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

注意：上图中假定不存在初始直接费用，如果存在初始直接费用，则初始直接费用也应当计入固定资产入账价值，同时贷记“银行存款”等。

初始直接费用不影响未确认融资费用，也不参与未确认融资费用的摊销。

●折现率选择：承租人在计算最低租赁付款额的现值时：
①如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。

租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

②否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。

③如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

会计分录为：
借：固定资产(租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用) 未确认融资费用
贷：长期应付款(最低租赁付款额)
银行存款(初始直接费用)
(2)未确认融资费用的分摊
承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。

●分摊额=期初摊余成本×分摊率
其中：期初摊余成本就是"应付本金的期初余额"
◎期初摊余成本=长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额
◎分摊率的确定：
①出租人的租赁内含利率
②合同规定利率
③银行同期贷款利率
④以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。

●列报：“未确认融资费用”属于长期应付款的抵减项目，资产负债表中“长期应付款”项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。

(3)租赁资产折旧的计提：比照自有固定资产折旧处理，参见第3章固定资产。

●一般情况下，应计折旧总额=固定资产的入账价值-承租人或与其有关的第三方担保余值
●通常以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权的，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。

(4)履约成本的会计处理
●履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

●承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

(5)或有租金的会计处理
●或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。

●由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。

(6)租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。

①返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，分录通常为：
借：长期应付款——应付融资租赁款(承租人或与其有关的第三方担保余值)
累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产
②优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。

如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记"营业外支出"科目，贷记"银行存款"等科目。

③留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记"长期应付款——应付融资租赁款"科目，贷记"银行存款"等科目;同时，将固定资产从"融资租入固定资产"明细科目转入有关明细科目。

借：长期应付款——应付融资租赁款
贷：银行存款
借：固定资产——自有固定资产
贷：固定资产——融资租入固定资产
(二)具有融资性质的延期付款购买资产
企业购买资产有可能延期支付有关价款。

如果延期支付的购买价款超过正常信用条件(通常指超过三年)，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为"未确认融资费用"核算，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

备考指导五、长期应付款——应付融资租入固定资产的租赁费
1.租赁及其分类
●租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。

●承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

○融资租赁：与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁;
○经营租赁：融资租赁之外的租赁。

●满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。

(1)在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。

(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

≤25%
(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

≥75%
(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;(就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

)≥90%
注意：最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。

最低租赁付款额的内容：
(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。

2.承租人对融资租赁的会计处理
(1)租赁期开始日的会计处理
●在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

注意：上图中假定不存在初始直接费用，如果存在初始直接费用，则初始直接费用也应当计入固定资产入账价值，同时贷记“银行存款”等。

初始直接费用不影响未确认融资费用，也不参与未确认融资费用的摊销。

●折现率选择：承租人在计算最低租赁付款额的现值时：
①如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。

租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。

②否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。

③如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

会计分录为：
借：固定资产(租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用) 未确认融资费用
贷：长期应付款(最低租赁付款额)
银行存款(初始直接费用)
(2)未确认融资费用的分摊
承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。

●分摊额=期初摊余成本×分摊率
其中：期初摊余成本就是"应付本金的期初余额"
◎期初摊余成本=长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额
◎分摊率的确定：
①出租人的租赁内含利率
②合同规定利率
③银行同期贷款利率
④以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。

●列报："未确认融资费用"属于长期应付款的抵减项目，资产负债表中"长期应付款"项目应根据"长期应付款"科目的期末余额，减去相应的"未确认融资费用"科目期末余额后的金额填列。

(3)租赁资产折旧的计提：比照自有固定资产折旧处理，参见第3章固定资产。

●一般情况下，应计折旧总额=固定资产的入账价值-承租人或与其有关的第三方担保余值
●通常以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。

如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权的，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。

(4)履约成本的会计处理
●履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

●承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

(5)或有租金的会计处理
●或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。

●由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。

(6)租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。

①返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，分录通常为：
借：长期应付款——应付融资租赁款(承租人或与其有关的第三方担保余值)
累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产
②优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。

如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记"营业外支出"科目，贷记"银行存款"等科目。

③留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记"长期应付款——应付融资租赁款"科目，贷记"银行存款"等科目;同时，将固定资产从"融资租入固定资产"明细科目转入有关明细科目。

借：长期应付款——应付融资租赁款
贷：银行存款
借：固定资产——自有固定资产
贷：固定资产——融资租入固定资产备考指导六、长期应付款——具有融资性质的延期付款购买资产
企业购买资产有可能延期支付有关价款。

如果延期支付的购买价款超过正常信用条件(通常指超过三年)，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为“未确认融资费用”核算，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。

【例题·单选题】甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。

租赁合同主要内容：(1)该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元;(2)或有租金4万元;(3)履约成本3万元;(4)承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。

甲企业该设备的最低租赁付款额为( )。

A.25万元
B.27万元
C.32万元
D.34万元
【正确答案】B
【例题·单选题】甲公司采用融资租赁方式租入一台大型设备，该设备的入账价值为1 200万元，租赁期为10年，与承租人相关的第三方提供的租赁资产担保余值为200万元。

该设备的预计使用年限为10年，预计净残值为120万元。

甲公司采用年限平均法对该租入设备计提折旧。

甲公司每年对该租入设备计提的折旧额为( )。

A.100万元
B.108万元
C.113万元
D.120万元
【正确答案】A
【答案解析】该租入设备计提的折旧额=(1 200-200)/10=100(万元)。

备考指导七、借款费用的概念和内容
借款费用的概念和内容借款费用反映的是企业借入资金所付出的代价，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

注意：不包括权益性融资费用。

【例题·多选题】下列项目中，属于借款费用的有( )。

A.应付公司债券的利息
B.融资租赁中承租人确认的融资费用
C.发行股票的发行费用
D.外币借款本金发生的汇兑差额
【正确答案】ABD
备考指导八、借款费用的确认
(一)确认原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。

其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

其中，"相当长时间"指1年或以上。

(二)借款费用应予资本化的借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化;否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

(三)借款费用资本化期间的确定
借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。

只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。

1.借款费用开始资本化时点的确定
借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
(1)资产支出已经发生;
"资产支出"包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。

(2)借款费用已经发生;
(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

它不包括仅仅持有资产，但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。

注意：必须三个条件同时满足。

2.借款费用暂停资本化时间的确定
●符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。

●非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。

例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生的中断，均属于非正常中断。

●正常中断：如某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可继续下一阶段的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，属于正常中断。

某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素(如雨季或冰冻季节等原因)导致施工出现停顿，也属于正常中断。

3.借款费用停止资本化时间的确定
●购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

注意：资产达到预定可使用或者可销售状态的判断。

● 企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则。

具体可从以下几个方面进行判断：
(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

(4) 需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

● 如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：
(1)各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。

(2)各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。

备考指导九、借款利息资本化金额的确定
注意：区分专门借款和一般借款
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额，应当按照下列方法确定：。