所得税会计简要概述(doc 12页)

所得税会计简要概述(doc 12页)
的收入和费用上的差异。

该差异一旦发生，即使不进行人为调整，也会随着时间的推移而自动纠正。

具体有以下四种类型：
①会计先确认收入，税法后确认
②税法先确认收入，会计后确认
③会计先确认费用，税法后确认
④税法先确认费用，会计后确认
2、从影响资产负债表和利润表的程度不同划分
（1）暂时性差异。

从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。

该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。

因此，该项差异既影响资产负债表中的数据，又影响利润表中的数据。

账面价值是指按照企业会计准则规定确定的有关资产、负债在企业的资产负债表中应列示的金额。

计税基础则是指按税法规定允许抵扣所得税的数额。

（2）其他差异。

除暂时性差异以外的差异。

该差异仅影响当期的利润表，不影响资产负债表和以后期间的会计报表。

从性质上看，属于第1种分类中的永久性差异，但其范围要小于永久性差异的范围。

（三）暂时性差异的分类
1、按产生的原因不同
（1）时间性差异。

由于会计和税法在收和费用的确认时间不同而产生的差异。

该类差异应于资产负债表日确认。

（2）其他暂时性差异。

由于会计和税法在收入和费用的确认、计量方式不同而产生的差异。

该类差异应于交易发生时确认。

2、按对未来应交所得税的影响不同
（1）应纳税暂时性差异。

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。

该差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，由此产生递延所得税负债的差异。

（2）可抵扣暂时性差异。

是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。

该差异将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，由此产生递延所得税资产的差异。

（四）时间性差异和暂时性差异的比较
时间性差异是由于会计规范与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异而产生的差额，该差额可在随后的一个或几个期间内转回。

时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异有可能不是时间性差异。

时间性差异是收益表债务法应用的计税差异概念，而暂时性差异则是资产负债表债务法所应用的计税差异概念。

收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。

而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。

资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。

例1：固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。

税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。

①采用收益表债务法计算。

期间 1 2 3 4 5
会计折旧1000 1000 1000 1000 1000
税法折旧2000 1200 720 540 540
差额1000 200 -280 -460 -460
根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。

其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。

可以判断这是一项时间性差异。

②采用资产负债表债务法计算。

各期期末0 1 2 3 4 5
账面价值5000 4000 3000 2000 1000 0
计税基础5000 3000 1800 1080 540 0
差额0 1000 1200 920 460 0 根据暂时性差异的定义：从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。

该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。

可以判断这是一项暂时性性差异。

因此，时间性差异是暂时性差异。

例2：企业固定资产的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。

会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。

①采用资产负债表债务法计算。

各期期末0 1 2 3 4 5
账面价值20000 16000 12000 8000 4000 0
计税基础10000 8000 6000 4000 2000 0
差额10000 8000 6000 4000 2000 0 可以判断，这是一项暂时性差异。

②用收益表债务法计算。

期间 1 2 3 4 5
会计折旧4000 4000 4000 4000 4000
税法折旧2000 2000 2000 2000 2000
差额-2000 -2000 -2000 -2000 -2000 可以判断，这不是一项时间性差异。

其原因在于资产增值收益计入资产负债表的权益类，而不是计入损益表。

因此，暂时性差异有可能不是时间性差异。

三、资产与负债的计税基础
1、资产的计税基础
资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

例如，各项资产如发生减值，提取的减值准备。

按照会计准则规定，资产的可变现净值或可收回金额低于其账面价值时，应当计提相关的减值准备；税法规定，企业提取的减值准备一般不能税前抵扣，只有在资产发生实质性损失时才允许税前扣除，产生了资产的账面价值与计税基础之间的差异即暂时性差异。

假定某企业期末持有一批存货，成本为1000万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，由于税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除，该批存货的计税基础仍为1000万元，其账面价值为800万元，两者之间的差额200万元即为可抵扣暂时性差异。

又如，会计准则规定，企业自行开发的无形资产在满足资本化条件后发生的支出应当资本化，确认为无形资产成本；税法规定，企业的研究开发支出一般可于发生当期税前扣除，由此产生自行开发的无形资产在持有期间的暂时性差异。

2、负债的计税基础
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

一般而言，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。

某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债。

会计上对于预计负债，按照最佳估计数确认，计入相关资产成本或者当期损益。

按照税法规定，与预计负债相关的费用多在实际发生时税前扣除，该类负债的计税基础为0，形成会计上的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

企业应于每个资产负债表日，对资产、负债的账面价值与其计税基础进行分析比较，两者之间存在差异的，按照重要性原则，确认递延所得税资产、递延所得税负债及相应的递延所得税费用。

企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，应在购买日比较其入账价值与计税基础，计算确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

四、应交所得税的确认和计量
关于所得税的确认和计量问题，涉及两个方面的内容，一是本期应交所得税的确认和计量，二是本期所得税费用的确认和计量。

这里只介绍本期应交所得税的确认和计量。

从理论上讲，本期应交所得税的确认和计量应根据税法规定确认的收入和费用，计算应纳税所得额，然后乘以所得税税率即可。

但现实是会计处理时，账面上记录的收入和费用，以及计算出来的利润却是按照会计规范确认的结果，两者之间存在差异。

实际工作中，在确认本期应交所得税时，以会计上确认的利润总额为基础，调整计税差异，确定应纳税所得额，最后，按适用税率计算本期应交所得税。

这里应用的计税差异，是从利润表的角度涉及的计税差异，包括永久性差异和时间性差异。

应纳税所得额=利润总额±永久性差异±时间性差异
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
注意：
企业在特定会计期间内，应交的所得税金额是唯一的，不会出现第2种情况，
否则说明企业本期应交所得税的计算存在错误。

五、所得税费用的确认和计量
到目前为止，所得税费用的确认和计量经历了不同的阶段，形成了不同的计量方法。

归纳起来包括：应付税款法、纳税影响会计法和资产负债表债务法。

（一）应付税款法
应付税款法下是以本期应交所得税作为确认本期利润表中所得税费用的基础，即：
所得税费用=应交所得税
应交所得税=应纳税所得额×所得税税率
应纳税所得额=利润总额±计税差异
注意：
在该方法下，计税差异不需要区分永久性差异和时间性差异。

该方法虽然不需将计税差异区分为永久性差异和时间性差异，但为了便于和其他方法的比较，仍将其进行划分，分别了解永久性差异和时间性差异对应交所得税和所得税费用的影响。

应交所得税所得税费用永久性差异影响影响
时间性差异影响影响
（二）纳税影响会计法
在纳税影响会计法下，需要将计税差异区分为永久性差异和时间性差异，永久性差异影响所得税费用，而时间性差异不影响所得税费用。

应交所得税所得税费用永久性差异影响影响
时间性差异影响不影响
本期所得税费用的确认按如下公式确定：
所得税费用=（利润总额±永久性差异）×所得税税率
应交所得税=（利润总额±永久性差异±时间性差异）×所得税税率
上述两个公式之间的差额就是时间性差异对所得税的影响，该影响是时间性差异只影响本期应交的所得税，而不影响本期的所得税费用。

该项费用在其应归属的期间确定，确定的原则是权责发生制和配比原则。

因此，可能导致企业本期多交或少交所得税，从而也就形成了企业与国家之间的债权或债务，该债权或债务可通过“递延税款”科目核算。

在因时间性差异形成的企业与国家之间的债权或债务的实现或履行过程中，如果所得税税率发生变动，对于变动以前已发生的时间性差异的影响如何调整，又产生了两种处理方法，即递延法和债务法。

这里的债务法为了和后面介绍的债务法相区别，称为收益表债务法，后面介绍的债务法称为资产负债表债务法。

1、递延法
税率变动以前已产生的时间性差异不作调整，时间性差异转回时按原税率转回。

2、收益表债务法
税率变动以前已产生的时间性差异在税率变动当期调整为变动后税率的影响结果，转回时按变动后的税率转回。

（三）资产负债表债务法
以本期应交所得税为基础，确认为当期所得税费用，然后根据资产负债表确定的暂时性差异影响的递延所得税费用或收益，计算确定所得税费用。

六、递延所得税资产与递延所得税负债的确认
1、递延所得税资产、递延所得税负债的确认
资产负债表日，应以资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础，产生应纳税暂时性差异；资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异。

按照税法规定允许抵减以后年度利润的可抵扣亏损，视同可抵扣暂时性差异。

按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确定递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。

其中，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，该应纳税所得额为未来期间企业正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及因应纳税暂时性差异在未来期间转回相应增加的应税所得，并应提供相关的证据。

2、递延所得税资产、递延所得税负债的转回
递延所得税负债和递延所得税资产确认后，相关的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异于以后期间转回的，应当调整原已确认的递延所得税资产、递延所得税负债以及相应的递延所得税费用。

3、所得税费用在利润表中的列示
利润表中应当单独列示所得税费用。

所得税费用由两部分内容构成：一是按照税法规定计算的当期所得税费用（当期应交所得税），二是按照上述规定计算的递延所得税费用，但不包括直接计入所有者权益项目的交易和事项以及企业合并的所得税影响。

所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础，资产、负债的计税基础一经确定，即可计算暂时性差异并在此基础上确认递延所得税资产、递延所得税负债以及递延所得税费用。

七、所得税费用的确认
企业在计算确定当期应交所得税以及递延所得税费用（或收益）以后，利润表中的所得税费用为两者之和。

即：
所得税费用＝当期所得税费用＋递延所得税费用（－递延所得税收益）例3：某企业20×7年12月31日资产负债表中有关项目金额及其计税基础如下表所示（单位：万元）：
项目账面价值计税基础暂时性差异
应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货2000 2200 200
无形资产600 0 600
预计负债100 0 100
合计600 300 除上述项目外，该企业其他资产、负债的账面价值与其计税基础不存在差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额，适用的所得税税率为33％。

假定当期按照税法规定计算确定的应交所得税为600万元。

该企业预计在未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。

该企业计算确认的递延所得税负债、递延所得税资产、递延所得税费用以及所得税费用如下：
递延所得税负债＝6000000×33％＝1980000
递延所得税资产＝3000000×33％＝990000
递延所得税费用＝1980000－990000＝990000
所得税费用＝6000000＋990000＝6990000
八、递延所得税的特殊处理
某些情况下，递延所得税产生于直接计入所有者权益的交易或事项，或者产生于企业合并中因资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异。

这类交易或事项中产生的递延所得税，不影响利润表中确认的所得税费用，其所得税影响应视情况分别确认。

1、直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响，无论是对当期所得税的影响还是递延所得税的影响，均应计入所有者权益。

2、企业合并中产生的递延所得税
因会计准则规定与税法规定对企业合并类型的划分
标准不同，某些情况下会造成合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

因企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的影响，应在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时，相应调整合并中应予确认的商誉。

九、会计处理
（一）关于科目设置
1、企业应在损益类科目中设置“所得税费用”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用，借方反映当期所得税费用，贷方反映当期结转的所得税费及当期确认法下亏损当年确认的尚可抵扣亏损结转后期抵减所得税的利益。

本科目结转后期末无余额。

2、企业应在负债类科目中设置“应交税费—应交所得税”，核算企业按税法规定计算应缴所得税。

贷方反映实际应纳所得税，借方反映实际已纳所得税，余额反映欠缴所得税。

3、企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产、及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。

借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。

余额反映尚未转回的递延所得税资产。

4、企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。

贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债。

余额反映尚未转
回的递延所得税负债。

5、企业应设置“递延税款备查登记薄”，详细记录发生的时间性差异的原因、
金额、预计转销期限、已转销数额等。

（二）所得税的会计处理
所得税的会计处理分两步完成：
1、当期所得税费用的处理。

2、递延所得税费用的会计处理
递延所得税费用就是暂时性差异影响的结果，采用跨期摊配法进行处理。

根据暂时性差异备查登记簿确定每年的递延所得税费用或收益。

暂时性差异备查登记簿按以下程序建立：
（1）确定产生暂时性差异的项目及性质；
（2）确定各年的暂时性差异；
（3）确定各年的暂时性差异对纳税的时点影响值，即递延所得税资产或负债年末余额；
（4）确定递延所得税费用（或收益）。

本年时点值与上年时点值的差就是本年的递延所得税费用（或收益）。

经过上述4个步骤后，即可给该项暂时性差异建立备查登记簿。

在采用资产负债表核算递延所得税时，如果预计转回期的税率能够合理确定，发生时按预计转回期的税率核算。

另外，不论发生或是转销期间，如果税率变动，均应调整暂时性差异备查登记簿。

例4：2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。

采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。

未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％。

首先，根据暂时性差异建立暂时性差异备查登记簿。

步骤一，确定产生暂时性差异的项目：设备折旧，暂时性差异的性质是应纳税暂时性差异。

步骤二/三，确定各年的暂时性差异及该项差异对纳税的影响。

步骤四，确定递延所得税费用（或收益）。

根据上述4个步骤，建立暂时性差异备查登记簿如下：
项目2000年2001年2002年2003年2004年2005年账面金额5000 4000 3000 2000 1000 0
计税基础5000 3000 1800 1080 540 0
差额0 1000 1200 920 460 0
税率15％15％15％15％15％差异时点值0 150 180 138 69 0
费用（收益）0 150 30 -42 -69 -69 然后，在每年年末，分别根据本期应交所得税和暂时性差异备查登记簿确
定当期所得税费用和递延所得税费用（或收益），并进行会计处理。

为确定每年的应交所得税，将会计和税法允许抵扣的折旧费用列表如下：
项目2001年2002年2003年2004年2005年
会计折旧1000 1000 1000 1000 1000
税法折旧2000 1200 720 540 540
差异1000 200 -280 -460 -460 各年的会计分录：
2001年：
（1）当期所得税费用
应纳税所得额=11000-1000-1000=9000
借：所得税1350
贷：应交税费------应交所得税1350
（2）递延所得税费用
借：所得税150
贷：递延所得税负债150
2002年：
（1）当期所得税费用
应纳税所得额=11000-1000-200=9800
当期所得税费用=应交所得税=9800*15%=1470
借：所得税1470
贷：应交税费------应交所得税1470
（2）递延所得税费用
借：所得税30
贷：递延所得税负债30
2003年：
（1）当期所得税费用
应纳税所得额=11000-1000+280=10280
当期所得税费用=应交所得税=10280*15%=1542
借：所得税1542
贷：应交税费------应交所得税1542
（2）递延所得税收益
借：递延所得税负债42
贷：所得税42
2004年：
（1）当期所得税费用
应纳税所得额=11000-1000+460=10460
当期所得税费用=应交所得税=10460*15%=1569
借：所得税1569
贷：应交税费------应交所得税1569
（2）递延所得税收益
借：递延所得税负债69
贷：所得税69
2005年：
（1）当期所得税费用
应纳税所得额=11000-1000+460=10460
当期所得税费用=应交所得税=10460*15%=1569
借：所得税1569
贷：应交税费------应交所得税1569
（2）递延所得税收益
借：递延所得税负债69
贷：所得税69
例5：2000年12月31日购入价值5000元的设备，预计使用期5年，无残值。

采用直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。

未扣折旧前的利润总额为11000元，适用税率为15％，第三年起适用税率调整为20％。

首先根据暂时性差异项目，建立暂时性差异备查登记簿。

01年建立时，并未发生税率变动，所以，按01年时适用的税率建立，如下：
项目2000年2001年2002年2003年2004年2005年账面金额5000 4000 3000 2000 1000 0
计税基础5000 3000 1800 1080 540 0
差额0 1000 1200 920 460 0
税率15％15％15％15％15％
差异时点值0 150 180 138 69 0
费用（收益）0 150 30 -42 -69 -69
然后，在每期期末进行会计处理，如下：
2001年：
（1）当期所得税费用
应纳税所得额=11000-1000-1000=9000
当期所得税费用=应交所得税=9000*15%=1350
借：所得税1350
贷：应交税费------应交所得税1350
（2）递延所得税费用
借：所得税150
贷：递延所得税负债150
2002年：
（1）当期所得税费用
应纳税所得额=11000-1000-200=9800
当期所得税费用=应交所得税=9800*15%=1470
借：所得税1470
贷：应交税费------应交所得税1470
（2）递延所得税费用
借：所得税30
贷：递延所得税负债30
2003年：
由于税率变动，因此，应于2003年调整暂时性差异备查登记簿，如下：项目2000年2001年2002年2003年2004年2005年账面金额5000 4000 3000 2000 1000 0
计税基础5000 3000 1800 1080 540 0
差额0 1000 1200 920 460 0
税率15％15％20％20％20％差异时点值0 150 180 184 92 0
费用（收益）0 150 30 4 -92 -92
2003年会计处理：
（1）当期所得税费用
应纳税所得额=11000-1000+280=10280
当期所得税费用=应交所得税=10280*20%=2056
借：所得税2056
贷：应交税费------应交所得税2056
（2）递延所得税费用
借：所得税 4
贷：递延所得税负债 4
2004年：
（1）当期所得税费用
应纳税所得额=11000-1000+460=10460
当期所得税费用=应交所得税=10460*20%=2092
借：所得税2092
贷：应交税费------应交所得税2092
（2）递延所得税收益
借：递延所得税负债92
贷：所得税92
2005年：
2005年的会计处理与2004年完全相同。

（三）亏损弥补的所得税会计处理
我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，旧制度关于所得税处理规定中对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。

新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。

一般称之为当期确认法，即后转抵减所得税的利益在亏损当年确认。

使用该方法，企业应当对五年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断，如果不能，企业不应确认。

例6：企业在2001年至2004年间每年应税收益分别为：-100万、40万、20万、50万元，适用税率始终为25％，假设无其他暂时性差异。

1、现行做法
①2001年、2002年和2003年无所得税相关会计分录。

②04年
借：所得税 2.5
贷：应交税金－应交所得税 2.5
2、新准则要求采用当期确认法
2001年
借：递延所得税资产25
贷：所得税－补亏减税25
2002年
借：所得税10
贷：递延所得税资产10
2003年
借：所得税 5。