收入确认准则新提法与税收视同销售确认条件的比较

收入确认准则新提法与税收视同销售确认条件的比较
作者：谭丽华
来源：《中国市场》2014年第25期
［摘要］国际会计准则理事会预期在2013年第四季度完成收入确认准则的新提法,该收入确认准则的改变将对财税问题的一个难点——视同销售产生一定的影响。

本文通过将目前收入确认条件、新提法下收入确认条件,以及我国增值税和所得税在视同销售时的条件进行比较,并通过案例详述其存在的不同。

［关键词］收入确认；视同销售；增值税；所得税
［中图分类号］F233［文献标识码］A［文章编号］1005-6432（2014）25-0015-02
收入是反映经营成果的要素,国际会计准则理事会(以下简称IASB)预期在2013年第四季度完成的收入确认准则旨在消除原有准则存在的矛盾和缺陷,建立单一的收入确认模式。

收入确
认准则的新提法,是以控制权转移为基础确认收入,改变了原来以风险和报酬转移为基础确认收入的原则。

其核心内容是,会计主体在确认收入时,确认时点应以顾客获得资产控制权之时,也即在该主体对顾客履行义务完毕时,确认金额为该主体有权向客户收取的该商品或服务的对价。

会计上确认收入的时点和金额与税务要求不一致必定会对增值税和所得税的征收产生一定的影响。

我国财务会计与税收会计采用的是“财税分离”模式。

收入确认准则的新提法将带来我国财务会计制度与税收法规间新的差异。

1收入确认准则新提法的主要变化
我国企业会计准则对于商品销售收入、劳务收入要达到确认条件,需满足以下条件：
①企业已将商品所有权上的主要风险的报酬转移给购货方；②企业既没有保留通常与所有商品相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;③与交易相关经济利益很可能流入企业；④收入的金额能够可靠的计量；⑤相关已发生或将发生成本能够可靠的计量。

2010年6月,IASB发布了收入确认准则的征求意见稿,意见稿采用了基于合同并以交易价格的分配为方法确认收入的模式,将一般销售收入和建造合同收入的确认统一起来。

该模式将“商品所有权上的主要风险和报酬转移”这一关键条件修改为“以控制权转移为基础”。

本质上这两种表述没有区别,都强调了交易的实质,一方面卖方将商品的所有权转移给买方,另一方面买方支付给卖方商品对价。

而商品所有权上的主要风险和报酬转移这一表述体现了收入费用观的思想,
是从交易的收入和支出来说的,控制权转移则体现了资产负债观,是从交易的资产转移来说的。

具体来说,这种变化可以体现在以下几个方面。

1 1征求意见稿的目标
为报表使用者提供关于企业因与顾客签订合同而产生的收入、现金流量的金额、时间、不确定性方面的有用信息,建立企业报告收入相关信息的准则。

其核心准则要求企业确认收入时,应以反映交换给顾客的商品、服务能收到或期望收到的报酬金额来核算企业向顾客转移的商品或服务。

1 2征求意见稿的应用范围
与顾客的合同部分适用本草案(准则),其他适用IAS 17租赁准则、IFRS 4保险合同、IFRS 9合同的权利和义务、IAS 39金融工具：确认和计量、便于向顾客销售的非货币性交易。

适用本草案的合同须满足条件：①合同具有商业实质；②合同主体认可合同,并忠于各自的义务；
③主体能够识别当事人关于转移商品、劳务的权利；④主体能够识别偿还商品和劳务的期限和方式。

1 3收入确认模式
征求意见稿建议企业在确认收入时需遵循：
①识别与顾客签订的合同；②合同的合并与分割；③合同的修订；④鉴别单独的履行义务；⑤履行义务的债务条件的判断(顾客获得了商品或劳务的控制权)；⑥利用方法反映主体商品、劳务的继续转移。

2增值税视同销售的确认条件
根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》,下列行为应视同销售货物：
(1)货物交付其他单位或者个人代销；
(2)销售代销货物；
(3)有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但机构设在同一县(市)的除外；
(4)自产、委托加工货物用于非增值税应计项目；
(5)自产、委托加工的货物用于集体或者个人消费；
(6)自产、委托加工或购进的货物作为投资,提供给其他单位或个体工商户；
(7)自产、委托加工或者购进货物分配给股东或者投资者；
(8)自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送给其他单位或者个人。

上述八种增值税视同销售行为中,第(1)、第(2)、第(3)、第(5)、第(7)项会计处理与税务处理基本一致,在确认收入的同时结转成本,同时计征增值税,不再赘述。

第(4)、第(6)、第(8)项视同销售行为与会计处理存在差异。

第(4)项处理属于货物在本企业为增值税的最后一个流转环节,应当承担该货物在流转过程中的全部税负。

所以税务处理上要求按照货物的公允价值计算增值税销项税额,同时购进环节的增值税进项税额不得抵扣。

会计处理要求不确认销售收入成本,只需要按照成本价结转该货物即可。

第(6)项处理属于货物向下一环节流转,税务处理要求投资时按照货物公允价值计算增值税销项税额,允许抵扣购进环节的进项税额。

会计处理要求若是同一控制下企业合并,不具有商业实质,不确认收入；若是非同一控制下企业合并及其他投资方式,投资时确认收入并结转成本。

第(8)项处理类似第(6)项处理。

税务处理要求无偿赠送时,按其货物公允价值计提增值税销项税额。

会计处理要求不确认收入,只将相关成本费用转入捐赠支出项目。

根据增值税相关规定,是否计算征收增值税是从保证税收收入,以及增值税环环相扣的计征特点来考虑的。

而是否确认收入的条件是以货物的控制权或者说所有权上的主要风险和报酬是否转移为标准,具体要取决于是否符合交易实质,是否能够准确计量交易价格,是否能够取得价款或是否索取销售凭据等条件满足与否。

为保证财政收入,遵循公平税负的立法原则,所以会出现“财税分离”模式,即会计上不确认收入,增值税计征环节要视同销售保证税收。

IASB对于收入确认准则的新提法从收入费用观转为资产负债观,这一变化在未来可能会加大我国财务会计制度与税收法规之间的差异。

3所得税视同销售
会计准则中对于收入的确认需要满足5个条件,而所得税的计征主要是为了保证国家的税收,所以两者之间必定产生一定的差异。

同时,作为存量税的所得税和作为流转税的增值税在视同销售上也存在着差异。

《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。

按照《企业所得税法实施条例》的规定,可以将条例中的规定分为两个方面。

(1)非货币性资产交换。

根据企业会计准则的规定,非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。

(2)将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途。

由于在这些行为过程中对货物、财产和劳务没有以货币进行计价,所以应当按照公允价值确定收入,计算应纳税额。

《企业所得税法》采用的是法人所得税模式,与增值税相比缩小了视同销售的范围,对于货物在统一法人实体内部之间的转移,比如用于在建工程、管理部门、分公司等不再作为销售处理。

4案例分析
收入的确认和视同销售行为在财税实务中是一个难点,下面我们通过简单的例子来比较它们的区别。

例：甲公司为增值税一般纳税人,适用的增值税税率为17%,2012年部分经济业务如下：
(1)该公司领用自产产品用于建造厂房,该批产品成本20000元,市场售价30000元。

(2)该公司领用自产产品用于发放职工福利,该批产品成本20000元,市场售价30000元。

(3)该公司使用自产产品用于投资,该投资作为长期股权投资核算(非同一控制下的企业合并或者是非企业合并),该批产品成本20000元,市场售价30000元。

(4)该公司使用自产产品用于投资,该投资作为长期股权投资核算(同一控制下的企业合并),该批产品成本20000元,市场售价30000元。

(5)该公司使用自产产品作为广告样品,进行市场推广,该批产品成本20000元,市场售价30000元。

(6)该公司使用外购产品作为广告样品,进行市场推广(该外购产品进项税已经抵扣),该批产品成本20000元,市场售价30000元。

根据上述经济业务可以做出如下账务处理。

(1)借：在建工程25100元
贷：库存商品20000元
应交税费——应交增值税(销项税额)5100元
(2)借：应付职工薪酬35100元
贷：主营业务收入30000元
应交税费——应交增值税(销项税额)5100元
借：主营业务成本20000元
贷：库存商品20000元
不置可否,第一笔业务符合增值税视同销售的条件。

但因为将自产产品自用,不符合资产控制权转移的实质条件,不确认收入,不计征所得税。

第二笔业务既满足收入确认条件,又满足两税的征税条件,财务税务处理不存在差异。

(3)借：长期股权投资35100元
贷：主营业务收入30000元
应交税费——应交增值税(销项税额)5100元
借：主营业务成本20000元
贷：库存商品20000元
(4)借：长期股权投资25100元
贷：库存商品20000元
应交税费——应交增值税(销项税额)5100元
第三笔业务将自产产品用于对外投资,在处于非同一控制下或企业合并外的投资时,属于非货币性资产交换,确认收入同时计征所得税和增值税。

第四笔业务是用于同一控制下的存货置换股权,不具备非货币性资产交换当中关于商业实质的要求,虽然按照公允价值计算销项税额,但不确认收入也不计征所得税。

(5)借：销售费用 35100元
贷：主营业务收入30000元
应交税费——应交增值税(销项税额)5100元
借：主营业务成本 20000元
贷：库存商品20000元
(6)借：销售费用35100元
贷：主营业务收入30000元
应交税费——应交增值税(销项税额)5100元
借：主营业务成本 20000元
贷：库存商品20000元
第五笔业务将自产产品用于广告推广,应确认收入同时计征所得税和增值税,不再赘述。

第六笔业务存在争议较大,在实务处理中,财税处理和该外购产品在采购时的目的与在销售时是否加价相关。

笔者认为如果用于广告推广,其在失去存货的同时自身存在获益的成分,符合交易的“互惠原则”,同时该存货已转移给企业外部,应当确认收入并计征所得税。

对于增值税,该企业不是产品的消费者,应当按照公允价值计算销项税额并允许抵扣购进时的增值税。

参考文献：
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